1. Вступ

Ті, хто ведуть господарську діяльність в Україні хоч раз но чули від посадовців ДПС фразу: «ці господарські операції є фіктивними, бо бухгалтер/директор вашого контрагента сказав, що він/вона не вели господарську діяльність, а лише дали свої персональні дані для створення підприємства». Цікаво, що таку фразу можна почути навіть до завершення податкової перевірки.

Наслідком такого податкового контролю буде податкове повідомлення-рішення про донарахування зобов’язань з ПДВ, податку на прибуток і звичайно штрафу.

Що ж це за такий протокол допиту свідка, який призводить до донарахування податкових зобов’язань і в яких правовідносинах із податковою бізнес може з цим стикнутися.

2. Фіктивність господарських операцій та принцип ділової мети

Із прийняттям у 2010 році податкового кодексу, в національному законодавстві була затверджена доктрина «ділової мети», або її ще називають «принцип ділової мети (розумної економічної причини)».

Суть цього принципу полягає у тому, що розумна економічна причина (ділова мета)  може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

З огляду на те, що з точки зору податкового законодавства господарська діяльність –  це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, під діловою метою, насамперед, мається на увазі  отримання доходу, набуття права власності або користування активами (приріст активів). При цьому, намір  отримати дохід має бути у кожній господарській операції.

Водночас, якщо господарська операція не направлена на отримання доходів або приріст активів, вважається що вона укладається з метою набуття безпідставної податкової вигоди (формування податкового кредиту з ПДВ або збільшення валових витрат з податку на прибуток). Така господарська операція з точки зору фіскальних органів є фіктивною.

В свою чергу, органи ДПС, в межах заходів податкового контролю та наступного судового розгляду намагаються довести факт фіктивності господарських операцій, що не відповідають принципу ділової мети і, як наслідок, позбавити бізнес вказаної вище податкової вигоди.

І ось як раз одним із найбільш розповсюджених «доказів» фіктивності господарських операцій, є застосування податківцями протоколу допиту свідка, проведеного рамках кримінального провадження.

3. Протокол допиту свідка та його правовий статус у кримінальному провадженні

Пунктом 1 ч. 1 ст. 103 Кримінального процесуального кодексу України (далі – КПК України) встановлено, що процесуальні дії під час кримінального провадження можуть фіксуватися у формі протоколу. Так, у формі протоколу, зокрема, фіксуються показання свідків, отримані слідчим або прокурором під час проведення досудового розслідування.

Однак, протокол допиту свідків не є доказом у кримінальному процесі, оскільки джерелом доказів відповідно до норм КПК України є саме показання свідків. В свою чергу протокол виступає лише формою фіксації проведення слідчої дії – допиту у певному місці, в певний час із залученням певних осіб.

Якщо такий підхід викликає сумнів, то необхідно звернутися до приписів ст. 23 КПК України,  якою встановлено, що суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно.

Більш того, положеннями ч. 4 ст. 94 КПК України визначено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання. Суд не має права обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Таким чином, показання свідка можуть стати допустимим доказом у кримінальному провадженні виключно після безпосереднього допиту свідка слідчим суддею в рамках судового розгляду кримінального провадження, а протокол допиту є лише формою фіксації слідчої дії і не може підміняти собою показання свідка.

4. Протокол допиту свідка як доказ в адміністративному процесі

Як відомо, податкові спори розглядаються у порядку адміністративного судочинства за правилами, встановленими Кодексом адміністративного судочинства України (далі – КАС України).

Статтею 72 КАС України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Отже, у адміністративному судочинстві докази поділяються на письмові, електронні, речові, висновки експертів та показання свідків. Постає питання, до якого з наведених доказів, можна віднести протокол допиту свідків, отриманий на етапі досудового розслідування слідчим або прокурором?

Протокол допиту свідків не може вважатися показанням свідків, оскільки по-перше, свідок – це особа, якій відомі обставини, що необхідно з’ясувати в адміністративній справі. По-друге, свідок може бути залучений лише за відповідним рішенням суду або клопотанням учасника справи (ст. 65 КАС України). По-третє, суд проводить допит свідка під час судового засідання, а перед цим встановлює особу свідка, приводить його до присяги тощо.

Тому, протокол допиту свідка, отриманий слідчим або прокурором під час досудового розслідування, не може прирівнюватися до показань свідків в адміністративному судочинстві.

З іншого боку, протокол допиту свідка не може вважатися і письмовим доказом в адміністративному судочинстві, хоча формально і має ознаки письмового доказу, оскільки є документом.

Частиною 1 ст. 94 КАС України встановлено, що письмовими доказами є документи (крім електронних документів), які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.

Водночас, ст. 73 КАС України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Однак, протокол допиту свідків не може бути документом, що містить дані про обставини, які мають значення для вирішення податкового спору в адміністративному судочинстві, оскільки в силу положень ст. 103 КПК України все що може підтвердити протокол допиту свідка, це факт проведення у певний час на певну дату слідчої дії –  допиту свідка, на етапі досудового розслідування. Крім того,  як вже було зазначено, протокол допиту не може бути належним способом оформлення показань свідка за КПК України.

Ще одним аргументом на користь того, що протокол допиту свідка не може бути доказом в адміністративному судочинстві, це вимоги до допустимості та достовірності доказів, визначені ст. ст. 74, 75 КАС України.

Вказаними нормами КАС України визначено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом, а достовірними вважаються докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Тому, під час розгляду податкового спору суд зобов’язаний, по-перше, встановити, чи було дотримано порядок отримання відповідного протоколу допиту свідків, по-друге, встановити, чи є показання свідків, зафіксовані у протоколі, достовірними.

Однак, суд фактично позбавлений можливості провести перевірку відповідності протоколу допиту свідків, як письмового доказу, вимогам ст. ст. 74, 75 КАС України, оскільки  адміністративний суд, який розглядає податковий спір, позбавлений права на дослідження матеріалів досудового розслідування, в рамках якого було сформовано відповідний протокол допиту свідка, оскільки судовий контроль за досудовим розслідуванням відноситься до виключної компетенції слідчого судді та суду, які здійснюють розгляд кримінального провадження.

Інакше кажучи, адміністративний суд, який розглядає податковий спір, не може встановити, чи були отримані слідчим або прокурором відповідні показання свідків правомірно, в межах повноважень, зокрема, чи не застосовувалися до свідків тиск, погрози, насильство при отриманні показань, чи були ці свідки ознайомлені з їх правами, чи була їм запропонована правова допомога та чи можуть ці особи бути свідками взагалі?

Таким чином, протокол допиту свідків не може бути доказом, що підтверджує факт фіктивності окремих господарських операцій між суб’єктами господарювання, у податкових спорах, що розглядаються адміністративними судами.

5. Висновок

Ще у липні 2022 року Велика Палата Верховного Суду сформувала правовий висновок про те, що до винесення уповноваженим судом вироку у кримінальному провадженні, протокол допиту не може вважатися належним доказом у справі щодо визнання фіктивним господарських операцій в податковому спорі.

Вказана обставина, відповідно до приписів ч. 5 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», зобов’язує ДПС, як орган владних повноважень, застосовати відповідний правовий висновок  у своїй діяльності.

Тим не менш протокол допиту свідка продовжує фігурувати як основний доказ, у більшості податкових спорів, в яких фіскальні органи ставлять пі сумнів реальність окремих господарських операцій суб’єктів господарювання.