Судова практика в податкових спорах: останні тенденції

1. Вступ

Офіційна статистика підтверджує той факт, що кількість судових спорів у податковій сфері суттєво зросла протягом 2023-2024 років у порівнянні зі «стресовим» 2022 роком.

В першу чергу, це можна пояснити тим, що з серпня 2023 року були поступово скасовані обмеження на проведення податкових перевірок. Більше того, у 2022 році для платників податків було запроваджено ряд пільг та пом’якшень, які у 2023-2024 роках були суттєво переглянути або скасовані. Податкове законодавство все більше повертається на довоєнне регулювання, а в деяких питаннях стає навіть жорсткіше по відношенню до платників податків, що, в свою чергу породжує нові спори підприємців із податковими органами.

Розглянемо найбільш поширені категорії судових спорів у податковій сфері та розкриємо ключові тенденції.

2. Неможливість чи все ж можливість виконання податкових обов’язків?

Варто пригадати, що незважаючи на те, що Законом від 03.03.2022 року N 2118-IX були внесені зміни до ПКУ з метою забезпечення прав і обов’язків платників податків протягом дії воєнного стану, порядок підтвердження платником податків можливості чи неможливості виконання податкових обов’язків був не врегульований досить тривалий час.

Ясність в цьому питанні була внесена тільки в липні 2022 року, коли було прийнято Наказ Мінфіну № 225 від 29.07.2022 року, яким було регламентовано порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податкових обов’язків та затверджено перелік документів на підтвердження.

З цього часу почала своє формування судова практика по оскарженню рішень ДПС щодо можливості виконання платником податків своїх податкових обов’язків. Більше того, варто зазначити, що затверджений Порядок вплинув практично на всі категорії податкових спорів.

Станом на сьогодні маємо вже усталену практику в цій категорії.

Так, зокрема у 2023 році було прийняте визначальне рішення Верховного Суду, яке, на жаль, не полегшило долю платників податків (Постанова КАС ВС від 4 жовтня 2023 року у справі № 160/19575/22).

Варто пригадати, що платники податків, у яких відновилася можливість виконувати податкові обов’язки, виконання яких припадає на період з 24.02.2022 р. до дня відновлення такої можливості, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків за умови їх виконання протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей. Однак підтвердити неспроможність виконувати свої податкові обов’язки перед контролюючим органам платник податків має на підставі порядку, затвердженого Мінфіном.

У згадуваній справі Позивач просив суд визнати протиправним там скасувати рішення ДПС щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов’язку та зобов’язати ГУ ДПС прийняти рішення щодо неможливості своєчасного виконання Позивачем своїх податкових обов’язків в частині подання податкової звітності, реєстрації податкових накладних тощо.

Варто зазначити, що Позивач додав до заяви про неможливість виконання податкових обов’язків доволі суттєвий пакет документів, а саме: оголошення ДП обслуговування повітряного руху України від 24.02.2022 про закриття повітряного простору України; повідомлення ДСНС; повідомлення Дніпровської міської ради; повідомлення Дніпропетровської обласної ради; лист СБУ про кримінальне провадження щодо руйнування нерухомого майна підприємства; витяги з ЄРДР, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальні правопорушення щодо руйнування майна внаслідок ракетних ударів; наказ про оголошення простою на період воєнного часу.

Натомість, судами було зроблено висновки про те, що для звільнення платника від виконання податкових обовʼязків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов’язку повинні бути реальними та об’єктивними, а не формальними. Платник податків повинен надати вичерпний перелік документів, які підтверджуються виникнення щодо обставин, які унеможливлюють ведення господарської діяльності та виконання податкових обовʼязків.

Водночас, Позивач не надав достатніх доказів про ведення господарської діяльності за місцем реєстрації та зберігання обладнання. Документи, подані Позивачем, не підтвердили факт втрати обладнання або фінансових документів через бойові дії. Позивач також не надав доказів відсутності коштів на рахунках. Більше того, Суд встановив, що Позивач реєстрував податкові накладні у 2022 році, що підтверджує його здатність виконувати податкові зобовʼязання.

Отже, ВС дійшов висновку про те, що під час винесення спірного рішення податковий орган діяв на підставі та у спосіб, передбачені чинним законодавством України.

2024 рік не змінив підходу судів до вирішення цього питання. Аналогічної позиції суд дійшов і в постанові у справі № 280/6527/22 від 28.02.2024 року. Судом зроблено чіткі і недвозначні висновки щодо того, що для звільнення платника податків від виконання податкових обов’язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов’язку повинні бути реальними та об’єктивними, а не формальними. Платник повинен надати вичерпний перелік документів, які підтверджують виникнення таких обставин.

Тож, рекомендуємо звернути увагу на те, що перед підготовкою пакету документів до Заяви про неможливість виконання податкових обов’язків варто:

1. Зіставити підстави неможливості виконання податкових обов’язків з тими, що визначені Наказом Мінфіну від 29.07.2022 № 225. На жаль, не всі обставини, які реально заважають платнику податків виконати податкові зобов’язання передбачені цим Наказом.
2. Окрім того, недостатньо визначити тільки лиш підставу. Варто розуміти, що Наказ містить доволі чіткий перелік документів, який в першу чергу перевіряється ДПС та судом.
3. Більше того, не варто забувати про класичний причинно-наслідковий зв’язок. Обстріл міста без обґрунтування наслідків для конкретного підприємства, точніше бухгалтерії підприємства не матиме значення для ДПС.

Таким чином, рекомендуємо врахувати доволі жорстку позицію судів до обґрунтування неможливості виконання податкових обов’язків.

3. Анулювання статусу платника ПДВ: не допускаємо помилку

В цьому контексті варто розглянути також іншу поширену категорію справ, яка пов’язана із застосуванням Наказу Мінфіну № 225.

Проблема анулювання статусу платника ПДВ не є новою, однак під час війни ця категорія справ набула популярності. І це не дивно, адже найбільш розповсюдженою причиною анулювання є неподання платником ПДВ протягом 12 послідовних податкових місяців декларації з ПДВ. Здебільшого, відбувається це через обʼєктивну неможливість платника податків виконати свій обов’язок: чи то через обстріли, чи то через знищення майна, чи то через окупацію території, на якій розміщено підприємство, чи то через мобілізацію керівника тощо.

Однак, на жаль, платники податків забувають, що законодавець не визначив ці обставини як безумовні підстави для неподання звітності чи виконання інших обов’язків.
Як ми досліджували вище, платник податків має зробити активні дії – подати до податкових органів заяву та підтверджуючі документи щодо неможливості виконання податкових обовʼязків.

Так, наприклад, у постанові від 17.09.2024 року  по справі № 280/10300/23 Верховний Суд підтримав позицію податкового органу щодо анулювання реєстрації платника ПДВ.

У даній справі Позивач обґрунтовував свою позицію тим, що контролюючим органом не було враховано, що через настання форс-мажорних обставин, які підтвердженні ТПП України, зумовлених військовою агресією, обстрілами інфраструктури, відсутністю електропостачання, достатнього для забезпечення функціонування виробництва та постійну наявність небезпеки для життя, а також відсутністю працівників, Товариство було вимушено частково призупинити господарську діяльність, у зв’язку з чим не могло подавати протягом 12 послідовних місяців податкові декларації з податку на додану вартість з незалежних від нього причин.

Однак, дослідивши обставини справи, Суд звернув увагу на те, що законодавець намагаючись пристосуватися до нинішніх умов життя вніс зміни до податкового законодавства України, які б дозволяли особам звільнятися від відповідальності за несвоєчасне виконання податкового обов’язку. В той же час вказана норма зобов’язує особу вчинити певну дію, подати відповідну заяву до контролюючого органу, чого позивачем зроблено не було.

Позивач, серед іншого, зазначив, що ним не подавалася декларація з податку на додану вартість, у зв’язку з відсутністю уповноваженої особи на вчинення вказаних дій. Водночас позивачем здійснювалась господарська діяльність, зокрема реєструвалися податкові накладні, що свідчить про те, що він мав можливість подати декларацію з НДС, або принаймні повідомити контролюючий орган про неможливість виконати свій обов’язок у встановлений законодавством строк.

Тож, як ми бачимо, суди комплексно досліджують питання можливості чи неможливості платником податків виконувати податкові обов’язки у визначений у позові період. І ключовим є те, що платник податків у разі неможливості виконання податкових обов’язків має дотримуватись Порядку, визначеного Наказом Мінфіну № 225 та заявити про це податковому органу.

4. Валютна пеня: зміна вектору

Вважаю за необхідне зупинитись на цьому рішенні, адже воно кардинально змінило попередню позицію Верховного Суду.

Мова йде про застосування відповідальності за порушення резидентами строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в умовах карантину.

Нагадаю, що Верховний Суд у постанові від 15.02.2024 по справі №420/1538/23 дійшов висновків про те, що пеню, зазначену в підпункті 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, нараховують у порядку, визначеному Закону України «Про валюту і валютні операції». У період дії карантину платникам податків (резидентам) не нараховують пеню за порушення строку розрахунків в іноземній валюті. Пеня, нарахована, але не сплачена за цей період, підлягає списанню на підставі абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Однак, вектор судової практики по цій категорії справ в протилежну сторону змінили висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 23 липня 2024 року по справі № 240/25642/22.

У даній справі підприємство звернулося до суду з позовом до контролюючого органу, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД).

Позивач вважав висновки контролюючого органу, які стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, необґрунтованими, оскільки з 1 січня 2021 року пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті у сфері ЗЕД є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 ПК України, а тому нарахування пені у спірних правовідносинах суперечить положенням абз. 11 п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України.

Перш за все, розглядаючи дану справу, Верховний Суд вказав на те, що Закон України «Про валюту і валютні операції» є спеціальним законом, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов’язки суб’єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.

Хоча положеннями цього Закону не врегульовано процедуру прийняття рішення про нарахування пені як виду адміністративно-господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, а такий порядок унормований положеннями ПК України, це не означає, що правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду стають частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та що на них поширюються всі положення ПК України. Ці нормативно-правові акти регулюють різні сфери державної політики.

Дослідивши обставини справи, суд дійшов висновку про те, що спірні правовідносини є специфічними та врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції». Саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті.

Пеня, передбачена ч. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за експортно-імпортними операціями в період карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню COVID-19, нараховується на загальних підставах, без застосування положень абз. 11 п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України.

Окрім цього, КАС ВС звернув увагу на те, що введення воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для неперерахування контрагентом-нерезидентом на рахунки позивача коштів за поставлений товар у межах зовнішньоекономічних контрактів.

Тож, як ви бачите, варто ретельно перевіряти актуальну судову практику, яка має властивість кардинально змінюватись протягом року.

5. Висновки

Судова практика 2023-2024 років свідчить про зростання контролю з боку податкових органів, особливо на тлі поступового скасування воєнних послаблень. Платники податків повинні активно захищати свої права, оскаржуючи незаконні рішення податкових органів. Водночас, суди все частіше підтримують позицію ДПС, що підкреслює важливість належної підготовки доказів та аргументації для захисту інтересів платників податків.