Неможливість виконання податкових зобов’язань

1. Причини неможливості виконання податкових зобов`язань

З початком збройної агресії проти України, чимало платників податків опинилися в ситуації, коли належне виконання податкових зобов’язань стало неможливим. Бойові дії, окупація територій, руйнування активів, блокування банківських систем та інші форс-мажорні обставини стали масовими. У цій статті ми проаналізуємо, як законодавство реагує на такі обставини, які є інструменти захисту прав платника, та як формується судова практика.

У практиці податкових спорів під час воєнного стану часто зустрічаються ситуації, коли платник податків не має фізичної, технічної або юридичної можливості виконати свої обов’язки. Законодавство та судова практика визнають такі причини лише за наявності підтвердження їх об’єктивності.

До основних причин належать руйнування або пошкодження майна, втрачений доступ до місця ведення діяльності, відсутність електроенергії та Інтернету, заблоковані банківські рахунки, втрата бухгалтерських документів, крадіжки, грабіж, рейдерство, призупинення діяльності тощо.

Знищення офісів, складів, виробничих потужностей унаслідок бойових дій — одна з найчастіших обставин. Відповідно до Порядку №225 про підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідні обставини підтверджуються актами, фотофіксацією, довідками ДСНС, актами інвентаризації тощо.

Перебування підприємства на тимчасово окупованій території або в зоні активних бойових дій обмежує можливість керування процесами, ведення бухгалтерського обліку та сплати податків, підтверджується геолокаційними даними, листами від військових адміністрацій, неможливістю комунікації.

В умовах тривалого блекауту або знищення телеком-інфраструктури неможливо передати звітність чи здійснити платежі. Доказами можуть бути повідомлення від енергопостачальників, інтернет-провайдерів, скріншоти месенджерів тощо.

У разі зупинки роботи банку, блокування рахунків або збоїв у платіжних системах підприємство не може перерахувати податкові зобов’язання, ці обставини підтверджуються банківськими повідомленнями або скаргами клієнтів.

Унаслідок мародерства, пожеж, вибухів часто втрачається первинна документація. Закон вимагає повідомити податковий орган про це згідно з п. 44.5 ПКУ.

У випадку крадіжки, грабежу, рейдерства доцільно надати копії заяв до правоохоронних органів, витяги з ЄРДР, акти незалежних оцінювачів.

Часто підприємства офіційно вводять простій у зв’язку з небезпекою або неможливістю функціонування, що оформлюється відповідним наказом по підприємству з вказанням термінів.

Важливо пам’ятати, що наявність причин не звільняє від обов’язку їх довести, тому важливі не тільки наявність обставин, а й активні дії платника щодо фіксації та повідомлення податкового органу про такі обставини.

2. Звернення щодо неможливості виконання сплати податків

Звернення до податкових органів з повідомленням про неможливість виконати податкові зобов’язання є ключовим елементом процедури захисту прав платника в умовах війни або форс-мажору. Відсутність такого звернення — найчастіша причина відмови у звільненні від відповідальності.

Порядком №225 передбачено, що платник податку має можливість подати заяву про неможливості виконання платником податків податкового обов’язку разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, через електронний кабінет платника податків, у паперовій формі до контролюючого органу за місцем податкової адреси або поштою з повідомленням про вручення.

У зверненні обов’язково зазначаються:

• опис обставин, які унеможливили виконання зобов’язань;
• точні дати подій та період, за який неможливо здійснити сплату;
• перелік податків або зобов’язань, які не могли бути виконані;
• посилання на підтверджуючі документи;
• контактні дані платника та реквізити підприємства.

До звернення додається повний комплект доказів, що вказані у Порядку 225, зокрема: витяги з ЄРДР, акти підприємства про простій, повідомлення банків про припинення обслуговування, довідки з ТПП або військових адміністрацій тощо.

В той же час, платник має подати звернення до податкового органу не пізніше 30 календарних днів з моменту відновлення можливості виконання податкових обов’язків. У разі перевищення цього строку, шанси на визнання заяви зменшуються.

Подання звернення — це не лише право, а й обов’язок платника, який претендує на звільнення від фінансової відповідальності в умовах надзвичайних обставин. Подати їх можна за місцем податкової реєстрації або до будь-якого сервісного центру ДПС особисто, поштою (з повідомленням про вручення) або через Електронний кабінет.

3. Звільнення від виконання податкових зобов’язань

Звільнення від виконання податкових зобов’язань є важливим елементом податкової системи, який дозволяє справедливо врегульовувати ситуації, коли зобов`язання більше не може бути виконаним.

Важливо наголосити, що платники податків зобов`язані зберігати протягом строку давності, встановленого Кодексом, оригінали відповідних документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку.

На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов`язані пред`явити оригінали документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Отже, податковим законодавством встановлено чіткі вимоги до порядку подання та змісту таких заяв платників податків, зокрема, щодо зазначення обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів, вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ), а також, які саме податкові обов`язки не мав/не має можливості виконати платник податків, інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки.

Зазначене узгоджується з правовими висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 23 липня 2024 року у справі № 160/4688/23.

Положеннями Розділу ІІІ Порядку № 225 врегульовано процедуру розгляду документів платників податків щодо можливості чи неможливості своєчасно виконати податковий обов`язок.

Згідно з положеннями, заява платника податків розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання, з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення.

Контролюючий орган у разі потреби може звертатися до компетентних органів щодо додаткового підтвердження обставин, викладених у заяві платника податків та відповідних документах.

Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати податковий обов`язок покладається на контролюючий орган. Контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

Керівник контролюючого органу після отримання відповідної заяви ухвалює мотивоване рішення, яке може бути оскаржене. У разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, до такого платника податків не застосовується відповідальність, передбачена Кодексом або іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за його невиконання / несвоєчасне виконання.

Таке рішення є підставою для звільнення платника податків від передбаченої Податковим кодексом України відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, щодо яких контролюючим органом прийнято рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, та у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, зобов`язані повідомити, контролюючий орган про відновлення можливості виконання платником податків податкового обов`язку не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків, шляхом подання повідомлення довільної форми.

Особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни (в тому числі пасивна поведінка), якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

В той же час, сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України  передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Вказані висновки узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постанові від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23.

Таким чином, для звільнення платника податків від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання, важливо вказати конкретну підставу для невиконання податкових правил – об`єктивна нездатність їх дотримання.

Якщо порушення мають характер триваючих та повторюваних, проте з певних суб`єктивних причин платник податків не виконав належним чином свій податковий обов`язок контролюючий орган буде розглядати системно допущені правопорушення як можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків.

Серед іншого, слід звернути увагу, що якщо на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку, особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювати протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. Водночас, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.

Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23.

Для звільнення платника від виконання податкових обов`язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними та об`єктивними, а не формальними. Платник податків повинен надати вичерпний перелік документів, які підтверджують виникнення обставин, які унеможливлюють ведення господарської діяльності та виконання податкових обов`язків.

При цьому, слід зазначити те, що вказана підстава, яка викладена у пп. 6) п.1 розділу ІІ Порядку № 225 (інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально), є самостійною й достатньою підставою для визнання платника податків таким, що не мав можливості виконувати податковий обов`язок, згідно із правовою позицією Верховного Суду, викладено у постанові від 28 жовтня 2024 року № 520/16237/23.

4. Правові наслідки невиконання податкових зобов`язань та захист

Для визначення правових наслідків для платника податків щодо неможливості виконання податкових зобов`язань важливо зазначити здійснення платником податків всіх достатніх, необхідних та залежних від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, підтвердити добросовісну дію, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), вчинення всіх необхідних активних дії, зокрема, щодо повідомлення контролюючого органу про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів.

Важливо також встановити та довести вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.

Верховним Судом у постанові від 27.06.2024 у справі № 200/5428/23 зазначено, що у випадку встановлення контролюючим органом під час проведення камеральної перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. При цьому, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки. У разі відсутності кваліфікуючої ознаки у вигляді умислу, діяння утворює склад правопорушення, за яке відповідальність має наступати на підставі пункту 124.1 статті 124 Податкового кодексу України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Наведена вище правова позиція викладена Верховним Судом також в постанові від 30.01.2024 року у справі № 280/4484/23 та підтримана Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 року у справі № 200/4768/23.

Запровадження окремого механізму для відтермінування виконання податкових обов`язків під час дії воєнного стану не може позбавляти платника податків права на дотримання умов, установлених загальними правилами притягнення до відповідальності. Наведена правова позиція викладена у постанові Верховного суду від 14.01.2025 у справі 440/17191/23.

Верховний Суд також зазначав у постанові від 05.12.2023 у справі № 917/1593/22, що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної Торгово-промислової палати. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.

Таким чином, вживання податковим органом загального посилання на Порядок, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком необхідного для податкового органу, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, – що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

5. Висновки

Неможливість виконання податкових зобов’язань є складною юридичною проблемою, яка вимагає глибокого аналізу як чинного законодавства, так і судової практики. Оцінка наслідків невиконання податкових обов’язків залежить від обставин, що супроводжують невиконання, і може коливатися від застосування штрафних санкцій до визнання факту об’єктивної неможливості з боку платника податків. Важливою є своєчасна комунікація з податковими органами та належне документальне підтвердження обставин, що перешкоджають виконанню зобов’язань. Тому, для ефективного захисту прав платників податків необхідне поєднання правової обізнаності, грамотного юридичного супроводу та активного використання наданих законом механізмів для підтвердження неможливості виконання податкових зобов`язань.