Оскарження штрафів за зберігання пального без ліцензії: куди веде судова практика та чого чекати далі?

З початку квітня 2020 року тисячі щупальців Державної податкової служби було запущено в засіки аграрних та транспортних компаній у пошуках пального, яке зберігається ними без ліцензії. Довести факт зберігання вдавалося далеко не завжди, але податкові повідомлення-рішення на пів-мільйону у більшості випадків, було винесено.

Про перші результати «сезону полювання» податківців, що саме вони перевіряли та як обґрунтовували штрафні санкції ми вже писали у публікації «Фактичні перевірки місць зберігання пального: що перевіряють та кого штрафують?». Сьогодні ж зробимо короткий аналіз судової практики у справах про оскарження «паливних штрафів», яка вже встигла скластися за останні кілька місяців.

Як вже зазначалося у попередній публікації, було цілком очевидним, що головним джерелом інформації про тих, хто придбав пальне, не маючи ліцензії на право його зберігання, став реєстр акцизних накладних, який містить дані не лише про покупця та об’єм придбаного, але й про адресу, на яку було доставлено придбане пальне.

Ці припущення повністю підтвердилися, коли податківці будучи змушеними доводити судам законність проведених фактичних перевірок, почали надавати до відзивів на адміністративні позови копії Листа ДПС України № 13939/7/99-00-07-05-03-07 від 11.08.2020р., адресованого головним управлінням ДПС у областях та м. Києві та Офісу великих платників податків. В цьому листі зазначається, що в результаті аналізу баз даних ДПС було встановлено перелік суб’єктів господарювання, які починаючи з 01.04.2020р. отримували через пересувні акцизні склади значні обсяги пального з доставкою, але не реєстрували акцизні склади і не отримували ліцензій на право оптової, роздрібної торгівлі та на зберігання пального. Перелік таких суб’єктів наводився в додатку 1 до листа

Цей же лист зобов’язав територіальні органи провести детальний аналіз наданої інформації, зокрема:

• Дослідити фактичні обсяги отриманого пального;
• Встановити можливі місця зберігання пального за адресами, вказаними у додатку 1 до листа;
• Провести фактичні перевірки за цими адресами.

Крім цього, ДПС передбачила і таке: при виявленні за результатами інвентаризації фактів нестачі пального, таке пальне буде вважатися використаним в операціях, не пов’язаних із господарською діяльністю, а підприємству будуть донараховано ПДВ (умовний продаж), а також штраф за нереєстрацію податкових накладних та фінансові санкції за продаж пального без реєстрації платником акцизного податку.

Вже 16.10.2020р. листом № 18577/7/99-00-07-05-03-07 ДПС України зазначає, що станом на 7 жовтня було організовано 331 фактичну перевірку, 202 з яких є «результативними» (разом нараховано 67 186 380 гривень штрафних санкцій), а 54 суб’єкти господарювання не знаходилися за місцем реєстрації і відповідну інформацію передано до слідчих підрозділів ДФС.

Найгірші показники при цьому зафіксовано у Рівненській  (три перевірки без порушень) та Миколаївській (три з чотирьох перевірок без порушень) областях. Зокрема, зазначено, що «показово незадовільно ця робота проводиться у ГУ ДПС у Рівненській області, де не донараховано жодної гривні».

Занепокоєння ДПС викликали і 62 видані довідки, якими була зафіксована відсутність порушень, в той час як на думку податкової потрібно було донарахувати принаймні штрафи за неподання повідомлень за формою 20-ОПП.

Після останнього з цих листів пройшло вже більше як півроку, а отже майже всіх, кого податківці мали намір перевірити – перевірили. Тому і не дуже складно було великодушно призупинити фактичні перевірки на початку березня 2021 року.

За час, що минув, вже з’явилося і чимало судової практики по справах про оскарження штрафів за зберігання пального без ліцензії. Ця практика свідчить, що суд у переважній більшості випадків стає на сторону платників податків, але є і такі їх аргументи, до яких він ставиться досить критично.

Далі ми проаналізуємо основні моменти, через які штраф за зберігання пального може бути скасований судом, а також і випадки, коли доводи позовачів є непереконливими.

Зі змісту норм, які містяться у підпункту 80.2.5 статті 80 Податкового кодексу України, на яку посилаються майже всі накази про проведення фактичних перевірок випливає, що фактична перевірка має проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності інформації про порушення вимог законодавства.

Підставами для перевірки можуть бути, зокрема, доповідні та службові записки, які містять результати доперевірочного аналізу діяльності суб’єкта господарювання, листи та інформація, отримані від інших органів. Сам наказ обов’язково повинен містити посилання на такі підстави, втім у більшості наказів відсутні будь-які посилання на конкретні підстави для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки, а саме – на пп. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 ПК України.

На нашу думку, яка підтверджується також і позиціями Верховного Суду, зокрема – постановою від 02.09.2020р. у справі № 821/1828/16, наказ повинен містити конкретну інформацію про можливі порушення податкового законодавства. Суд у цій постанові зазначив про «відсутність правових підстав для прийняття наказу на проведення перевірки та її проведення, оскільки у наказі не міститься жодної конкретної інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, що свідчить про можливі порушення платником податків вимог законодавства». З цього випливає, що просто існування листа, службової записки, на які немає посилання як на підставу для перевірки у наказі – не може легалізувати цей наказ.

Так, Сьомий апеляційний суд у постанові від 26.04.2021р. у справі № 120/4608/20-а в унісон цій позиції зазначив, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.

Втім, суди першої та апеляційної інстанцій не завжди точно дотримуються наведеної позиції Верховного Суду. Наприклад, у справі №140/16182/20 Восьмий апеляційний адміністративний суд у постанові від 12.05.2021р. дійшов думки, що надходження до ГУ ДПС листа від 11.08.2020 №13939/7/99-00-07-05-03-07 вже є достатньою умовою для проведення фактичної перевірки на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Такої ж думки і в той же день дотримувався і П’ятий апеляційний адміністративний суд у справі №540/3471/21, який хоча і задовольнив позов, але зазначив у постанові від 12.05.2021р., що за наявності листа ДПС України, перевірка позивача проведена з дотриманням вимог законодавства.

З таким відхиленням від правової позиції Верховного Суду складно погодитися, а отже чекаємо на думку касаційної інстанції з цього приводу.

Бувають і інші процедурні порушення: у наказах не зазначається період діяльності, який буде перевірятися, направлення про перевірку є простроченими, а запит про надання інформації та документів оформляється як простий перелік без реквізитів, підпису та печатки (інколи ревізори обмежуються усним запитом).

Однак, навіть коли керівник підприємства бачить ці порушення та розуміє протиправність дій податківців, перед ним постає дилема: 1) не допустити інспекторів до перевірки та негайно отримати адміністративний арешт на майно та рахунки, що не врятує від повторного візиту податківців із «правильними» наказом та направленнями; 2) допустити перевіряючих, а потім оскаржити винесені ним податкові повідомлення-рішення, ґрунтуючись, в тому числі, і на процедурних порушеннях.

Якщо до 2020 року судова практика виходила з того, що коли платник податку допустив перевірку та не оскаржив наказ про її проведення, то посилатися на допущені порушення він вже не може, то 22.09.2020р. Верховний Суд у справі № 520/8836/18 сформував нову правову позицію, відповідно до якої «при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу. Колегія суддів вважає, що встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення».

Таким чином, якщо податківці не дотримуються своїх власних процедур при призначенні та проведенні перевірки, то це вже є самостійною підставою для скасування ППР, прийнятого за її результатами, які мають вважатися «плодами отруєного дерева».

Втім, не варто очікувати, що суди задовольнятимуть позови лише з цих підстав.

Майже вся наявна судова практика, яка формується навколо штрафів за зберігання пального без ліцензії зачіпає таке важливе питання: чим був доведений факт зберігання придбаного пального?

На нашу думку, податківці припускаються грубої логічної помилки і підміняють предмет доказування, коли у ході перевірки вони жодними належними та допустимими доказами не доводять факт зберігання пального, а встановлюють лише факт придбання пального, що саме собою ще не може служити підставою для висновку про зберігання пального без наявності ліцензії на зберігання пального.

Отже, не з`ясувавши обставини фізичного зберігання позивачем пального у спірних правовідносинах, податківці помилково ототожнюють господарські операції із придбання пального (надходження та оприбуткування) із фізичним зберіганням пального. Аналогічного висновку суди доходили в рішеннях від 15.02.2021р. у справі № 620/4575/20, від 09.03.2021р. у справі №160/1161/21, постанові від 16.03.2021р. у справі №540/3222/20.

Тим більше необґрунтованими висновки податківців про зберігання пального є в тих випадках, коли ревізорам здалася неправдоподібною ситуація, у якій платник податку одразу ж використав пальне у своїй діяльності, розливши його у паливні баки свого транспорту та сільгосптехніки безпосередньо з бензовозу. Суд у таких випадках також ставав на сторону платників податків у рішеннях від 27.01.2021р. у справі № 540/3512/20, від 06.04.2021р. у справі № 460/337/21, постанові від 02.02.2021р. у справі №620/3236/20.

У зазначених справах суд йде за цілком зрозумілою логікою, яку можна сформулювати таким чином: якщо під час фактичної перевірки не було встановлено факту фізичного зберігання пального у резервуарах та інших стаціонарних ємностях платника податку, а акт перевірки ґрунтується на одних лише даних реєстру акцизних накладних – факт зберігання пального без наявності ліцензії не може вважатися доведеним.

Втім, є і негативна для платників податків практика. Як правило, в цих випадках податківці більш свідомо віднеслися до своїх обов’язків та зібрали достатні і допустимі докази порушень.

Так, у рішенні від 10.03.2021р. у справі №340/4997/20 було досліджено відомості про облік та рух пального і встановлено, що після придбання дизельне паливо не зливалось у повному обсязі у баки транспортних засобів, та документально доведено, що фірма мала можливість зберігати таку кількість палива у цистернах.

Не дуже перспективними для платників податків, з огляду на наявні судові рішення, є обґрунтування своїх позовних вимог одними лише процедурними порушеннями з боку податківців без контраргументів стосовно самого змісту акту.

Однак, таких рішень на сьогодні менше від чверті, що свідчить про в цілому позитивну для платників податків судову практику.

Всі, хто спостерігав за перебігом «паливної облави» на вітчизняний бізнес (перш за все – аграріїв та перевізників) знають, що після переговорів Всеукраїнського конгресу фермерів із Державною податковою службою, податківці на початку березня призупинили фактичні перевірки та погодились із тим, що необхідно внести зміни до законодавства.

Однак, законодавець зовсім не поспішає щось робити: 12 березня Народним депутатом О.І. Ковальовим було внесено законопроект №5242 яким було запропоновано не застосовувати штрафні санкції до тих, хто оформив ліцензію на зберігання пального для власних потреб до 31 грудня 2020 року, а сам розмір штрафу зменшити до 78 000 грн.

Альтернативний законопроект №5242-1 було внесено 30 березня Народними депутатами А.В. Пузійчуком та В.Є. Івченком. За цим варіантом взагалі пропонується скасувати ліцензії на зберігання пального, яке споживається виключно для власних виробничих потреб та не реалізовується іншим особам.

Втім, пройшло вже більше двох місяців, а ці питання не потрапили до порядку денного Верховної Ради, а отже доводиться лише чекати.

Поки ж маємо лише негативні за своїм змістом експертні висновки від бюджетного комітету та Кабміну, в яких зазначається що прийняття цих законопроектів призведе до збільшення видатків держбюджету на повернення сплачених штрафів.

Станом на сьогоднішній день Державна податкова служба України перевірила на предмет зберігання пального без відповідної ліцензії майже усіх, кого планувала у серпні минулого року. За результатами фактичних проведених перевірок донараховані сотні мільйонів штрафних санкцій (більше 230 млн грн – лише  2020 році), частину з яких було вже сплачено, а щодо частини наразі відбуваються численні судові баталії.

Серед основних підстав для скасування штрафів основними є недоведеність факту зберігання пального у стаціонарних резервуарах та ємностях, а також процедурні порушення, допущені податківцями.