1. Вступ

Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити захисні заході. І одним з таких «захисних заходів» є  встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. На сьогоднішній день граничний строк розрахунків при експорті та імпорті товарів (робіт, послуг) становить 180 днів з дня експорту або імпорту.

Якщо покупець товару не проведе із експортером розрахунків у вказаний 180-ти денний термін, інформація про порушення граничних строків розрахунків передається до органів Державної податкової служби України (далі – ДПС).

В свою чергу, ДПС вживатиме заходи податкового контролю у вигляді витребування документів по експортним операціям в порядку, визначеному ст. 73 Податкового кодексу України (далі – ПК України), а потім ініціює проведення податкової перевірки експортера.

Логічним наслідком перевірки буде прийняття податкового-повідомлення рішення про нарахування експортеру валютної пені у розмірі 0,3% від суми неодержаних грошових коштів за договором у національній валюті, перерахованої за офіційним курсом НБУ на день виникнення такої заборгованості з валютної пені перед бюджетом.

Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (ч. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»). У зв’язку із вказаним, суми валютної пені, нарахованої на експортерів, можуть становити 80-95% від суми недоотриманих коштів від експорту товарів.

Звичайно, ризики пов’язані із можливим нарахуванням сум валютної пені краще упередити до спливу 180-ти денного строку, відведеного законом на розрахунки із нерезидентами (як це робити, можна подивитися тут). Однак, якщо це не вдалося, розберемо, на що звернути увагу експортеру при складенні позову щодо оскарження ППР.

2. Визначення правильної дати експорту

Отримавши акт податкової перевірки із долученим до нього розрахунком сум валютної пені, а також ППР, в першу чергу необхідно уважно дослідити розрахунок санкції.

Зазвичай, першим днем порушення граничного строку розрахунків за експортними операціями ДПС вважає 181-й день від дня зазначеного у митній декларації. Однак наскільки вірний такий підхід і чому це важливо? Спробуємо розібратися.

Як вже зазначалося, суми  валютної пені нараховується в національній валюті України на день виникнення у експортера обов’язку сплачувати валютну пеню. Тому неправильне визначення першого дня, коли у експортера виникають обов’язки з валютної пені перед бюджетом, призводить до по-перше, застосування невірного курсу НБУ. По-друге, нарахування сум пені за дні, коли підстави для такого нарахування відсутні.

В свою чергу, відповідно до абз. 10 ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» Експорт (експорт товарів) – це продаж товарів українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.

Моментом здійснення експорту –  є момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця (абз. 38 ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»).

Тобто момент перетину товаром митного кордону України не ставиться у залежність від необхідності проходження всіх процедур митного оформлення даного товару, завершення яких дає право для подальшого їх використання власником на вільний розсуд, а визначальним є початковий момент перебування товару під митним контролем – момент фізичного перетину товаром митного кордону держави.

Тому, моментом вчинення експортної операції, зокрема моментом поставки товару за такою операцією, при застосуванні приписів ч. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту та валютні операції», є момент фактичного перетину експортованим товаром митного кордону України. Вказана правова позиція була підтримана у постановах КАС ВС від 18.10.2019 року у справі № 810/3506/16, КАС ВС від 27.02.2018 року у справі № П/811/2370/15, КАС ВС від 15.06.2023 року у справі № П/811/72/16, КАС ВС від 20.07.2021 у справі № 806/1301/16, а також постанови КАС ВС від 11.05.2022 року у справі № 810/4429/18.

Таким чином, першим днем експорту товарів є день перетину товаром митного кордону України і саме з цієї дати органи ДПС повинні обраховувати 180-ти денний строк, відведений для проведення розрахунків нерезидентом із експортером.

Для того, щоб перевірити дату вивезення товару з митного кордону України, можна скористатися ресурсом «Єдине вікно» доступного за посиланням. Достатньо лише ввести номер митної декларації у графу пошуку і ресурс повідомить дату, коли товар покинув митну територію України.

На жаль вказаний ресурс може бути застосований лише щодо митних декларацій з номерами нового зразка (приклад номеру МД нового зразка 23UA111111111111U5).

Якщо митна декларація має номер старого зразка, доведеться звертатися із запитом до органів митниці. Зазвичай відповідь на такий запит, направлений на електронну пошту ДМС України, опрацьовується на протязі 3-4 робочих днів.

3. Карантинні обмеження і нарахування валютної пені

До останнього часу доволі дієвим та популярним доводом при оскаржені ППР щодо нарахування валютної пені була недопустимість нарахування сум цієї санкції у період дію карантину.

Експортери зазначали, що валютна пеня є одним із різновидів пені в розумінні приписів пп.14.1.162 п. 14.1 ст. 14 ПК України, а отже нарахування пені у період дії карантину суперечить приписам абз. 11 п. 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.

На підтримку цієї позиції у лютому 2024 року КАС ВС навіть склав відповідний правовий висновок.

Однак, вже в липні 2024 року судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС відійшла від вказаного правового висновку і сформувала позицію, що дія обмежень нарахування пені, визначених абз. 11 п. 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України, не поширюється на валютну пеню.

Тому, на сьогоднішній день з цього приводу слід очікувати зміну правозастосування судами першої та апеляційної інстанції.

4. Пропорційність та співмірність сум нарахованої валютної пені

Санкції, визначені податковим та валютним законодавством України мають насамперед каральний, а не компенсаційний характер. Тобто мають на меті саме покарання платника податків і недопущення порушень законодавства в майбутньому, а не компенсацію нанесених платником податків шкоди державному бюджету.

У сфері валютного нагляду це відчувається особливо. Як вже зазначалося, суми нарахованої валютної пені складають 80-95% від сум недоотриманої експортером оплати за товар. Так звісно, закон дозволяє таке нарахування. Однак постає питання, наскільки пропорційним буде нарахування таких значних санкцій на особу.

Слід пам’ятати, що нарахування будь-якої штрафної санкції по своїй суті є формою втручання у право власності особи. Тому надмірно нараховані санкції, у тому числі валютна пеня, навіть на виконання вимог закону, можуть призвести до порушення права на мирне та вільне володінням майном, гарантоване ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Право власності не є абсолютним, тобто може бути обмежене, однак втручання у це право може здійснюватися лише на підставі закону з дотриманням принципу юридичної визначеності та принципу пропорційності, який вимагає досягнення розумного співвідношення між інтересами особи та суспільства. При обмеженні права власності в інтересах суспільства пропорційними можуть вважатися такі заходи, які є менш обтяжливими для прав і свобод приватних осіб з-поміж усіх доступних для застосування заходів (рішення Конституційного суду України від 05.06.2019 року у справі № 3-391/2018(6048/18).

В свою чергу п. 8 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони пропорційно, зокрема, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Невідповідність акту індивідуальної дії, зокрема, ППР вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, є підставою для його скасування (постанова КАС ВС від 05.03.2020 року № 640/467/19).

В контексті співмірності та пропорційності постає два питання. По-перше, яку взагалі шкоду державі наносять дії експортера, що державна в особі податкових органів здійснює нарахування валютної пені в сумі, що складає 80-95% від суми недоотриманих експортером коштів за товар? Друге питання, якщо шкода дійсно була нанесена, то наскільки вона суттєва, з огляду на застосування санкцій у такому значному розмірі?

Зазвичай органи ДПС не досліджують ці питання при проведенні податкових перевірок та нарахуванні сум валютної пені, що вказує на по-перше, порушення принципу пропорційності і співмірності, по-друге, порушує вимоги щодо належного обґрунтування ППР, що також є самостійною підставою для визнання нарахування пені протиправним.

5. Скасування ППР повністю або частково?

Належним способом захисту права експортера є подання позову ППР, яким нараховано валютну пеню, протиправним і його скасування. Такий позов подається до адміністративного суду.

На моє переконання оскаржити ППР в якійсь частині, наприклад в судовому порядку зменшити суми валютної пені шляхом їх перерахунку, в силу ряду обставин неможливо.

По-перше, умовою скасування акту індивідуальної дії повністю або частково є його протиправність. При цьому оскаржуване рішення може бути лише законним або протиправним. Виходить, що коли суд здійснює перерахунок сум валютної пені, він автоматично визнає ППР протиправним, но при цьому його не скасовує, що є ознакою неефективного судочинства.

По-друге, перерахунок сум валютної пені судом призводить до перекладення функцій ДПС на ланку адміністративних судів, що суперечить принципу поділу влади на законодавчу, виконавчу і судову. Тобто суд фактично собою підмінює податковий орган.

По-третє, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб’єктів владних повноважень (ч. 1 ст. 2 КАС України).

Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб’єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб’єктів владних повноважень. Однак вихід за межі позовних вимог з метою виправлення помилок, допущених органом ДПС порушує основоположні принципи адміністративного судочинства.

 Схожа правова позиція викладена у постанові КАС ВС від 06.02.2018 № 826/15139/16.

6. Висновок

Спори щодо оскарження ППР про нарахування сум валютної пені є досить складною категорією судових справ. І експортерам краще вживати заходів, що відстрочують настання зобов’язань з валютної пені перед бюджетом (стягнення заборгованості з покупця товару, встановлення факту настання обставин непереборної сили, встановлення факту втрати або пошкодження чи псування товару у дорозі тощо).

Водночас, судовий захист також є реальним і ефективним, за умови обрання правильної стратегії захисту і формування найбільш повної доказової бази.