23 Жовтня 2024 року — Судовий супровід та вирішення спорів — Час читання: 12 хвилин
Бізнес vs податкові штрафи. Кілька рекомендацій для платників податків
Встановлення вини і всіх складових правопорушення є обов’язковою умовою застосування будь-якого податкового штрафу.
1. Вступ
Сьогодні складно уявити собі бізнес, який не стикався би із таким явищем, як податковий штраф. На жаль в Україні суми податкових штрафів, визначених Податковим кодексом України (далі – ПК України) можуть бути значно більшими ніж санкція за умисне ухилення від сплати податків та інших обов’язкових платежів, визначених кримінальним законодавством.
На жаль підхід органів Державної податкової служби України (далі – ДПС) не відзначається розсудливістю та послідовністю у питаннях вжиття заходів податкового контролю та нарахування штрафів.
Тому розкриємо кілька рекомендацій, як платникам податків можна посилити свою позицію у спорах щодо скасування податкових повідомлень-рішень (далі – ППР), якими ДПС нараховує штрафи за порушення податкового законодавства.
2. «Критерії Енгеля» і вина, як обов’язкова умова для застосування податкових штрафів
У 2020 році до податкового кодексу був включений інститут вини. Тепер, якщо органи ДПС, у рамках податкової перевірки, доведуть наявність умислу платника податків у вчиненні податкового правопорушення, то до такого платника податків застосовуватиметься більші ставки штрафу (ч. 123,2, 123,5 ст. 123 ПК України, ч. 124.2 ст. 124 ПК України, ч. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України, ч. 126-1.2 ст. 125-1 ПК України).
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Однак, такий підхід не у повній мірі відповідає практиці Європейського суду з прав людини. Оскільки останній сприймає податкові штрафи саме як санкцію, притаманну кримінальному обвинуваченню.
Річ у тому, що за своїми цілями штрафи та інші види неустойок можна поділити на два види. Перший вид – це неустойка направлена на компенсацію шкоди, що була нанесена особі внаслідок невиконання іншою особою взятих на себе зобов’язань за договором або законом. Другий вид неустойки – це вид фінансової відповідальності, направлений на покарання особи та упередження вчинення нею протиправної поведінки у майбутньому.
Фіскальні санкції, визначені, зокрема, податковим та митним кодексами України, Законом України «про валюту і валютні операції», а також Законом «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» націлені не на компенсацію нанесеної шкоди державному бюджету, а саме на покарання платника податків з метою упередження вчинення порушень фіскального законодавства в майбутньому. При чому, такий порядок діє не тільки в Україні, а і у інших країнах ЄС.
Як відомо, суди при розгляді справ застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі – Конвенція) та практику Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ), як джерело права (ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»).
З огляду на те, що Конвенція і практика ЄСПЛ фактично мають статус міжнародного акту, їх юридична сила вища за положення податкового кодексу.
Так, у рамках справи «Енгель та інші проти Нідерландів», прийнятого ще 8 червня 1976 року було встановлено та закріплено 3 критерії поняття «кримінальне обвинувачення»:
- Критерій національного права – чи віднесене те чи інше протиправне діяння до кримінального національним законодавством держави – Сторони Конвенції. При цьому у п. 82 цього рішення ЄСПЛ зазначив: «що визначення того, чи віднесене те чи інше протиправне діяння до кримінального національним законодавством, є не більше ніж відправна точка. Отримані таким чином дані мають тільки формальну і відносну цінність і повинні бути вивчені в світлі спільного знаменника, виведеного з законодавств різних держав-учасників»;
- Критерій дії норми, що встановлює відповідальність, за колом осіб – якщо відповідальність поширюється на невизначене коло осіб, то таке санкції має ознаки кримінального обвинувачення;
- Критерій тяжкості наслідків – якщо санкція за неправомірну поведінку має на меті покарання особи, то правопорушення має розглядатися як кримінальне.
Вказана позиція узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, зокрема, у справах «Джяносевік проти Швеції» та «Вастберга Таксі Актіболаг» і «Вулік проти Швеції». У вказаних справах ЄСПЛ зазначив, що «Податкові штрафи не є засобом фінансової компенсації витрат, які могли бути спричинені поведінкою платників податків. Адже головна мета відповідних положень законодавства – спонукати платника податків до виконання ним своїх юридичних обов’язків та покарати за ухилення від них. Отже, такі стягнення мають запобіжний та каральний характер, що притаманне саме кримінальним покаранням».
Більш того, у п. 38 Рішення ЄСПЛ у справі «Остерлунд проти Фінляндії» Суд зазначив що: «… податкові нарахування мають ознаки кримінального правопорушення у розумінні ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Суд визначив, що стосовно першого критерію Енгеля очевидним є той факт, що податкові донарахування класифікуються не як кримінальні, а як частина фіскального режиму. Однак, таке визначення не є вирішальним, важливішим був другий критерій, оскільки податкові донарахування були накладені на платника податку відповідно до загальних положень, що застосовуються до платників податків взагалі. Крім того, відповідно до законодавства Фінляндії, податкові донарахування були спрямовані не на грошову компенсацію шкоди, а на покарання для запобігання здійснення повторного правопорушення. Таким чином, Суд вважає, що це є ознаками кримінального характеру правопорушення».
Із викладеного вбачається, що стала практика ЄСПЛ розцінює інститут податкових штрафів, як різновид кримінального обвинувачення для цілей застосування Конвенції.
Також необхідно зазначити, що штрафи, визначені, зокрема, ПК України за своєю тяжкістю та каральним характером, цілком відповідають санкціям притаманним для застосування за кримінальні правопорушення, відтак наявні всі підстави для застосування частин другої статті 6 Конвенції, яка, у свою чергу, унеможливлює притягнення до відповідальності особи за відсутності вини.
В свою чергу, положеннями ст. 6 Конвенції встановлено, що кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов’язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення. Крім того, тягар доведення законності та обґрунтованості своїх дій покладений саме на контролюючі органи.
Зі змісту ст. 6 Конвенції вбачається що для правомірного застосування податкових штрафів, визначених податковим кодексом, органи ДПС ще на етапі податкової перевірки зобов’язані довести, наявність у діях платника податків об’єкту, суб’єкту правопорушення, а також об’єктивної та суб’єктивної сторони правопорушення незалежно від того, яка ставка штрафу та за яке порушення податкового або валютного законодавства застосовується.
З огляду на спірні правовідносини об’єктом правопорушення – є посягання платником податків на суспільні правовідносини у сфері справлення податків та інших обов’язкових платежів (дотримання податкової дисципліни). Суб’єктом – є сам платник податків.
Суб’єктивною стороною правопорушення буде вважатися прямий умисел або необережність. І нарешті об’єктивною стороною є ставлення платника податків (обов’язкових платежів) до правопорушення і його наслідків, мета і мотиви з яких він вчиняє правопорушення, суспільно-небезпечні наслідки тощо.
З об’єктом та суб’єктом правопорушення все зрозуміло і ці складові завжди відображені в актах податкової перевірки. Суб’єктивна сторона у вигляді умислу або необережності також інколи досліджується податківцями і знаходить своє відображення у результатах фіскальних перевірок але це скоріше виключення.
Водночас, об’єктивна сторона, що характеризується метою і мотивами з яких платник податків вчинив правопорушення, суспільно-небезпечні наслідки цього правопорушення зазвичай в актах податкової перевірки не відображаються.
Таким чином, встановлення вини і всіх складових правопорушення є обов’язковою умовою застосування будь-якого податкового штрафу не тому що такі порушення вчинені платником податків умисно або неумисно, а тому що податковий штраф націлений саме на покарання особи.
3. Співмірність та пропорційність
Однією з умов законності ППР, як акту індивідуальної дії є його співмірність та пропорційність (ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України).
У своєму рішенні від 02.11.2004 року у справі № 1-33/2004 Конституційний Суд України зазначив що: «в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Верховенство права – це панування права в суспільстві. Верховенство права вимагає від держави його втілення у правотворчу та правозастосовну діяльність, зокрема, у закони, які за своїм змістом мають бути проникнуті передусім ідеями соціальної справедливості, свободи, рівності тощо. Одним з проявів верховенства права є те, що право не обмежується лише законодавством як однією з його форм, а включає й інші соціальні регулятори, зокрема норми моралі, традиції, звичаї тощо, які легітимовані суспільством і зумовлені історично досягнутим культурним рівнем суспільства. Всі ці елементи права об’єднуються якістю, що відповідає ідеології справедливості, ідеї права, яка значною мірою дістала відображення в Конституції України
Таке розуміння права не дає підстав для його ототожнення із законом, який іноді може бути й несправедливим, у тому числі обмежувати свободу та рівність особи. Справедливість – одна з основних засад права, є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загально людських вимірів права. Зазвичай справедливість розглядають як властивість права, виражену, зокрема, в рівному юридичному масштабі поведінки й у пропорційності юридичної відповідальності вчиненому правопорушенню».
Зі змісту вказаного рішення Конституційного Суду України вбачається, що для застосування того чи іншого виду відповідальності до особи, спочатку необхідно встановити ступінь тяжкості порушення та за яких обставин це правопорушення було вчинене.
Також в контексті співмірності та пропорційності постає три питання. По-перше, яку шкоду державі нанесли дії платника податків. По-друге, якщо шкода дійсно була нанесена, то наскільки вона суттєва, в контексті застосування конкретної ставки податкового штрафу. По-третє, у зв’язку із якими обставинами було вчинено порушення.
На практиці органи ДПС ніколи не досліджують питання пропорційності та співмірності податкового штрафу сумам, що не були своєчасно сплачені в бюджет або діям, що мали вчинити платники податків у рамках своїх податкових зобов’язань. Особливо це актуально в контексті несвоєчасної реєстрації податкових накладних платниками податків.
Як вже зазначалося вище, суди та органи ДПС у своїй діяльності зобов’язані враховувати практику ЄСПЛ та Конвенцію.
Так, в рамках по справі «Мамідакіс проти Греції» ЄСПЛ було зазначено, що штраф за контрабанду нафти та ухилення від сплати податків був накладений законно – згідно з нормами національного законодавства. Однак, розмір такого штрафу, що в кілька разів перевищував завдану державі шкоду внаслідок ухилення від сплати податків, занадто великий (непропорційний завданій шкоді), що призвело до надмірного фінансового тягаря для особи, на яку цей штраф було накладено, що є порушенням цієї особи на мирне володіння майном, гарантоване ст. 1 протоколу 1 до Конвенції.
Як вбачається із тексту вказаного рішення, ЄСПЛ спочатку надав оцінку оскаржуваному рішенню, а потім оцінював його за принципом пропорційності.
Тому, при оскарженні податкових штрафів обов’язково треба проаналізувати чи були вони застосовані співмірно і пропорційно вчиненому порушенню.
4. Принцип належного урядування
Із ратифікацією Конвенції, окрім принципу співмірності та пропорційності, у вітчизняну систему права був інтегрований принцип належного урядування.
Цей принцип полягає у тому, що органи державної влади та їх посадові особи зобов’язані діяти не тільки на підставі закону, а також дотримуватися, зокрема, принципу верховенства права, діяти прозоро, розумно, послідовно, ефективно.
У справі «Рисовський проти України» ЄСПЛ підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». «…Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість».
В цілому така модель поведінки органів державної влади або їх посадових осіб відповідає визначенню, наведеному у ст. 19 Конституції України.
Однак, як платнику податків у даному випадку застосовувати принцип належного урядування при оскарженні податкових штрафів?
Грошові кошти, які ДПС намагається стягнути в якості податкового штрафу, є майном платника податків (ст. 190 ЦК України).
В свою чергу, ст. 1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод встановлено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права.
Платникам податків слід апелювати до принципу належного урядування, коли у рамках заходів податкового контролю органи ДПС допустили помилки, наприклад невірно розрахували суми зобов’язання, штрафу, недостатньо обґрунтували підстави для застосування штрафу або застосували не ту ставку санкції тощо.
Всі окреслені вище випадки є порушенням принципу належного урядування і можуть бути самостійною підставою для скасування, зокрема, ППР щодо нарахування податкового штрафу.
5. Висновок
На жаль з кожним роком оскарження штрафів і пені, визначених податковим та валютним законодавством стає все важче. Передусім це пов’язане із неефективним адміністративним судочинством (інститут спрощеного позовного провадження, касаційні фільтри, відверте порушення принципу диспозитивності, перебирання судами на себе повноважень ДПС і закріплення відповідної практики на рівні Верховного Суду).
Не став у цих питаннях виключенням і 2024 рік. В цьому році Верховний Суд був душе «щедрим» на правові позиції на користь ДПС.
Тим не менш, бізнесу необхідно адоптуватися до реалій сьогодення і обов’язково оскаржувати податкові штрафи або інші фінансові санкції, якщо він з ними незгодний. Тому вказані вище правові позиції можуть стати в нагоді.
Перегляньте практику “Судовий супровід та вирішення спорів” або заповніть форму нижче, щоб отримати вичерпну консультацію юриста.