1. Підсумки: рік податкових перевірок

08 грудня 2023 року набув чинності Закон України № 3453-IX, яким частково відновлено проведення податкових перевірок з 01 грудня 2023 року, встановлено критерії, за якими платники податків включаються до план-графіку перевірок, та можливість щомісячного коригування такого плану.

Не будемо детально зупинятися на відомому дисонансі між датою набуття чинності Законом та датою відновлення документальних перевірок. Зосередимося на наслідках і подальших тенденціях у діях законотворця. Але спочатку — про причини відновлення перевірок.

Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту, метою проєкту є виконання Україною зобов’язань за Меморандумом про економічну та фінансову політику від 8 грудня 2022 року, що передбачає обмеження дії мораторію на проведення податкових перевірок  та сподівання (=Фінансово-економічне обґрунтування), що реалізація законопроєкту допоможе уникнути невиправданих втрат бюджету, дозволяючи податковим органам проводити перевірки у випадках ризику порушення законодавства.

Тож, виникає логічне запитання — чи досягнуто запланований результат відновленням перевірок? Власне кажучи, результат відповідає тим очікуванням, які були висловлені у п. 6 «Обґрунтування очікуваних соціально-економічних, правових та інших наслідків застосування закону після його прийняття» пояснювальної записки до Закону: соціально-економічні та правові наслідки не очікувались, що й пояснює наведену нижче сумну офіційну статистику.

Якщо протягом січня-жовтня 2023 року на розгляді у судах різних інстанцій перебувало 47,3  тис. справ за позовами до органів ДПС на суму 253,2  млрд грн., з них – справи за позовами платників податків про скасування ППР – 23 тис. справ на суму 228 млрд грн., то вже в цьому році за той же період січня – жовтня дані майже зрівнялись з показниками до повномасштабного вторгнення, а подекуди й перевищили їх.

Так, на розгляді у судах протягом січня – жовтня 2024 року перебувало 58,1 3 тис. справ за позовами до податкових органів (показник 2021р. за цей же період 69,6 тис.) на суму 424 млрд грн. (2021р. – 341,6 млрд грн.), з них – справи за позовами платників податків про скасування ППР – 28,2 тис. справ (в 2021р. – 25,4 тис.) на суму 390,8 млрд грн. (суму 238,7 млрд грн.).

Тому, враховуючи, що в ряді регіонів проведення податкових перевірок неможливе через окупацію або наближеність до лінії фронту, очевидним є висновок, що платники податків частіше звертаються з позовами для оскарження рішень податкових органів.

Зростання кількості судових справ і сум позовів свідчить про загострення розбіжностей між платниками податків і податковими органами. Це підкреслює необхідність удосконалення податкової системи та впровадження прозорих відносин між державою і бізнесом, а також акцентування не лише на виконанні обіцянок перед МВФ, але й на впровадженні справедливих і зрозумілих (а головне – обов’язкових для всіх учасників) правил.

З цієї точки зору цікавими є висновки звіту Ради бізнес-омбудсмена від 16.04.2024 р., де зазначено, що платники податків сприймають податкові перевірки виключно як фіскально-каральний інструмент держави. Рівень довіри до центрального апарату ДПС становить 19%, до регіональних податкових органів — 13%. Як бачимо, ситуація є досить песимістичною, та ще більше загострюється через непослідовні дії держави у сфері оподаткування. Рада бізнес-омбудсмена систематично надає рекомендації щодо зміни податкової політики, однак реалії судової практики показують, що проблеми у взаємодії між платниками податків і податковими органами не вичерпуються.

2. Фактори, які податківці ігнорують при перевірках

Аналіз судової практики дозволив виокремити наступні фактори, про які найчастіше «забувають» податківці при проведенні перевірок.

1. Індивідуальна відповідальність платників податків, яка визначена у ст. 16 ПК України. Показовими є висновки Верховного Суду від 18 червня 2020р. у справі №810/1394/17, від 15 лютого 2023р. у справі №826/3616/18 та від 24 березня 2023р. у справі № 280/4830/19. В цих постановах ВС вказав на важливість дотримання вимог щодо персональної відповідальності платників, що наразі не враховується при винесенні рішень податковими органами.

2. Ділова мета та економічний ефект від господарської операції. Відповідно до п.14.1.231 ст. 14 ПК України, ділова мета — це наявність у платника податків наміру отримати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Верховний Суд неодноразово наголошував, що господарська операція, принаймні теоретично, має передбачати можливість приросту або збереження активів, водночас рішення про доцільність операції приймає виключно платник податків. Аналогічні висновки містяться у постановах від 21 липня 2020р. у справі № 816/191/17, від 15 жовтня 2019р. у справі № 813/1066/16, від 17 березня 2020р. у справі № 812/9439/13-а та від 21 жовтня 2021р. у справі № 808/4328/14.

3. Формальні недоліки в оформленні первинних документів та п. 2.3 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (Мінфін України від 24.05.1995 р. №88). ВС у постановах від 12 червня 2018р. у справі № 825/3419/14, від 24 січня 2020р. у справі № 805/4446/15-а, від 15 лютого 2023р. у справі № 803/1810/16 та від 19 вересня 2023р. у справі № 815/4998/16 зазначає, що формальні недоліки, помилки чи неточності в первинних документах не є підставою для висновку про відсутність господарської операції. Такі недоліки мають оцінюватися в сукупності з іншими обставинами, зокрема реальністю операції та її економічним змістом.

4. Інформаційні бази є джерелом інформації, а не доказом порушень. Таких висновків ВС послідовно дотримується у справах № 810/3790/17 (постанова від 03.09.2019р.), № 480/4006/18 (постанова від 20.11.2019р.), № 520/10927/22 (постанова від 15.12.2023 р.), зазначаючи, що інформація з інформаційно-аналітичних баз ДПС або інших контролюючих органів без проведення документальних перевірок має лише інформативний характер і не є належним доказом за КАС України.

5. Оцінка факту наявності кримінального провадження. ВС у постанові від 15.02.2023р. у справі №803/1810/16 зазначив, що кримінальна справа або вироки посадовим особам не є беззаперечним доказом відсутності реальних правових наслідків господарських операцій. У постанові від 20.03.2024р. у справі №808/489/17 ВС підкреслив, що вироки чи ухвали суду повинні оцінюватися разом із первинними документами та іншими обставинами щодо спірних операцій. Аналогічні висновки наведені у постановах ВС від 24.09.2022р. у справі №320/5555/20, від 24.04.2018р. у справі № 2а/0370/205/12 та від 07.08.2024р. у справі №826/5750/18.

Це лише узагальнений перелік, який разом з тим свідчить про системність проблем у проведенні податкових перевірок, застосуванні переважно формального підходу без урахування індивідуальних особливостей господарських операцій. Тому радимо платникам податків не боятися судових процесів та активно відстоювати свою позицію.

3. Чи є перспективи на позитивні зміни?

Національною стратегією доходів до 2030 р., яка була схвалена розпорядженням КМУ № 1218-р від 27.12.2023р., передбачено:

• впровадження системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) на основі Концепції системи управління ризиками;
• удосконалення процесів організації та проведення документальних і фактичних перевірок;
• продовження розробки, тестування та впровадження ІТ-рішень для обробки даних стандартного аудиторського файлу (SAF-T UA) для цілей «Е-аудиту»;
• розробка нормативно-правової бази для впровадження в перспективі подання SAF-T UA усіма платниками ПДВ.

Як бачимо, запланована цифрова трансформація основних процесів контролю та перевірки платників податків та запровадження процедури електронного аудиту, до якої платникам податків потрібно готуватися вже зараз.

Зауважимо, що на цьому шляху владою вже вижито ряд позитивних заходів, які мають сприяти прозорості підходів до проведення податкових перевірок. Зокрема, ще з травня 2023 року почалось впровадження методик проведення перевірок достовірності, повноти нарахування та сплати податків: 04.05.2023р. щодо ПДФО, ЄСВ та ВЗ (наказ ДПС № 322), 09.06.2023р. щодо ПДВ (наказ ДПС № 322), 18.03.2024р. щодо інших податків і зборів (наказ № 231),  09.06.2023 р. щодо  податку на прибуток (наказ ДПС № 445).

Для великих платників податків, за інформацією ДПС України, на дотримання вимоги п.85.2. ст.85 ПК України про надання документів під час перевірки в електронному вигляді, та наступного впровадження процедури електронного аудиту – визначено структуру та порядок надання електронних документів, затверджено технічний опис елементів стандартного аудиторського файлу, удосконалено «Електронний кабінет» для забезпечення можливості прийняття файлів у обсягах до 10 ТБ тощо.

З цією метою КМУ також прийнята постанова від 25 липня 2024 р. № 854 Про реалізацію експериментального проекту щодо функціонування системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в Державній податковій службі.

Наразі експериментально постанова передбачає, що проведенню перевірки передуватиме виявлення податкових ризиків у конкретного платника податків відповідно до методології за міжнародними стандартами.

При цьому податковим ризиком, згідно постанови, є ймовірність настання певних подій, що призведе до невиконання платником податків вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи.

Передбачається, що аналіз та оцінка податкових ризиків здійснюватиметься без залучення платника податків та включатиме проведення SWOT-аналізу та PESTEL-аналізу.

Під час реалізації експериментального проекту, будуть враховуватися такі ризики як ризик реєстрації, ризик звітності, ризик сплати, ризик декларування, – тобто імовірність допущення порушення платником податків саме у цих напрямках. Й лише в разі встановлення високого ступеню ризику – здійснюватиметься прийняття централізованого рішення про необхідність проведення податкової перевірки.

4. Резюме

Описані кроки, безумовно, є частково позитивними та сприятимуть прозорості відносин між перевіряючими та платниками податків. Проте вони не усувають довільного тлумачення та довільного застосування норм права податківцями при проведенні перевірок. Також вимушена зауважити, що це кроки на майбутнє, а працювати бізнесу потрібно вже вчора. Крім того, описані зміни торкнуться наразі лише великих платників податків.

Разом з тим ланка інших платників податків – малий та середній бізнес – поки залишається «по ту сторону барикади» з тими самими проблемами: якщо податківці прийшли на перевірку – вони обов’язково нарахують штраф. З огляду на це, платникам податків доцільно ретельно підходити як до самого процесу перевірки, так і до підготовки зауважень на акт податкової та подальшого судового розгляду.