Податок на репатріацію: тонкі грані «постійного представництва»

Попередньою публікацією ми відкрили цикл статей, пов’язаних із податком на репатріацію. Там ми окреслили ситуацію, яка виникає, коли податковий орган вважає, що виплачені нерезиденту доходи є доходами його постійного представництва.

Сьогодні ми детальніше розберемось:

• що таке постійне представництво;
• коли діяльність нерезидента може бути до нього прирівняна;
• де проходить межа між постійним представництвом та допоміжною або підготовчою діяльністю;
• як це впливає на репатріацію прибутку нерезидента.

Важливість цієї теми зумовлена тим, що «камінь спотикання» у відносинах з податковим органом часто криється саме в кваліфікації діяльності нерезидента. Адже застосування зниженої ставки податку на репатріацію за Конвенціями залежить від того, чи не здійснює нерезидент господарську діяльність у другій державі через постійне представництво.

Наприклад, у гучній справі № 280/4264/21 Верховний Суд погодився із податковими органами, що громадяни України, які діяли за довіреностями від іноземного інвестора, фактично виконували функції постійного представництва. Оскільки діяльність цих громадян від імені іноземної компанії (у формі придбання/продажу часток, участі в загальних зборах, управління активами) збігається з основною діяльністю цієї компанії (інвестування), нерезидент здійснював свою господарську діяльність в Україні через представників, які не були незалежними агентами. Отже, дивіденди, виплачені такій компанії, мали оподатковуватися не за пільговою ставкою 5%, а за загальною – 15%.

Таким чином, ключове питання для бізнесу — які саме критерії та «тригери» можуть стати підставою для податкових донарахувань і судових спорів. І саме це ми розглянемо далі.

1. Постійне представництво: вітчизняний підхід

В українському законодавстві визначення постійного представництва міститься у пп.14.1.193 ст. 14 Податкового кодексу України. За ним постійне представництво – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер. Таке визначення відповідає тому, що написано у ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР про податок на доходи та капітал.

Але наведене визначення – лише початок, адже наступні декілька сторінок кодексу присвячені опису того, що включає постійне представництво, які його непрямі ознаки та  що не може вважатися постійним представництвом.

Якщо спростити формулювання Податкового кодексу, то постійне представництво включає в себе чотири види діяльності:

• у сфері будівництва, монтажу та нагляду у цій сфері, якщо така діяльність перевищує 12 місяців і здійснюється співробітниками нерезидента або спеціально найнятим персоналом;
• надання нерезидентом послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних через спеціально найнятих співробітників протягом періоду (періодів), який сукупно триває більше ніж 183 дні впродовж дванадцяти місяців;
• діяльність агентів, посередників, повірених тощо, які мають та реалізують повноваження щодо ведення переговорів та укладання контрактів від імені нерезидента, якщо такі особи діють в інтересах, за рахунок та на користь лише одного нерезидента та/або пов’язаних із ним осіб-нерезидентів;
• діяльність осіб, які мають і реалізують повноваження щодо зберігання товарних запасів нерезидента та із складу яких здійснюється поставка товарів від імені нерезидента. Виключення становлять резиденти, що є утримувачами складів тимчасового зберігання або митних складів.

Законодавство вимагає, щоб постійне представництво було взято на податковий облік, але нерідко цієї вимоги не дотримуються, адже це дає можливість суттєво економити.

Втім, часто буває і так, що навіть самому нерезиденту або його довіреній особі важко визначитись із тим, чи є у їх діяльності ознаки постійного представництва. Саме тому, ми і приділяємо у цій публікації увагу ознакам, за якими у діяльності нерезидента можна розпізнати постійне представництво.

2. Агент нерезидента із «залежним статусом»: непрямі ознаки

Закон № 466-ІХ вніс до пп.14.1.193 ст. 14 Податкового кодексу України низку непрямих ознак, за якими можна розпізнати особу, яка володіє фактичними повноваженнями на здійснення в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльності, яка може вважатися постійним представництвом.

Такими ознаками, зокрема можуть бути:

• надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв’язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;
• наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;
• реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;
• наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Слід зробити тут два зауваження: по-перше, цей перелік є невичерпним, а отже відкриває контролюючим органам простір для творчості, а по-друге, використання у законі фрази «може свідчити» говорить, що наявність будь-якої з цих ознак ще не є безсумнівним доказом виконання особою функцій постійного представництва, хоча і робить таке припущення більш вірогідним.

Що стосується відображення концепції «незалежного агента» в Конвенціях, то підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Отже, коли нерезидент здійснює свою господарську діяльність через посередника-резидента, для якого така посередницька діяльність є основним (звичайним) видом діяльності і відбувається на звичайних умовах – постійного представництва немає.

Однак, якщо такий посередник діє переважно на користь одного або декількох пов’язаних нерезидентів – він буде вважатися їх постійним представником.

Крім того, в тому ж пп. 14.1.139 міститься перелік з шести видів діяльності, які не є постійним представництвом:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Якщо постійне місце діяльності утримується нерезидентом лише для здійснення будь-якої комбінації з цих видів діяльності, це не може вважатися постійним представництвом за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер.

Головний висновок, який випливає з цих положень, такий: постійне представництво не можна змішувати із діяльністю підготовчого та допоміжного характеру. Про розмежування цих видів діяльності буде трохи нижче.

Ще одне важливе застереження, яке містить закон, таке: якщо декілька пов’язаних нерезидентів здійснюють в Україні діяльність, що сукупно виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру і становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов’язаного бізнес-процесу – постійне представництво визнається для кожного з таких нерезидентів.

3. Міжнародне законодавство: ключові аспекти

Зауважимо, що одних лише норм Податкового кодексу України для того, щоб правильно кваліфікувати певну ділову активність нерезидента в Україні як постійне представництво – недостатньо.

Для повноти картини обов’язково слід брати до уваги такі джерела:

• Багатосторонню конвенцію ОЕСР від 24.11.2016 про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування;
• Модельну конвенцію ОЕСР про податок на доходи та капітал, що має вже десяту редакцію за останні тридцять років (наразі – це редакція 2017 року);
• Коментар до Модельної конвенції ОЕСР, (зокрема – до статті 5, яка присвячена постійному представництву);
• двосторонні Угоди про уникнення подвійного оподаткування із іншими країнами, в яких можуть міститися специфічні ознаки постійного представництва;
• правові позиції Верховного Суду;
• судову практику іноземних судів.

З огляду на Модельну конвенцію ОЕСР та коментар до неї, при кваліфікації певної діяльності як постійного представництва треба проаналізувати такі обставини:

• комерційна мета діяльності – найважливіша ознака постійного представництва, яка полягає у спрямованості на отримання доходу. Наприклад, у постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що «якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом»;
• наявність фіксованого, тобто географічно стабільного, місця діяльності (приміщення, майданчика або у певних випадках – машини чи обладнання), через яке на постійній основі провадиться господарська діяльність нерезидента;
• контроль нерезидента над таким місцем діяльності не обов’язково є юридично оформленим. Наприклад, діяльність службовця нерезидента у офісі дочірньої компанії, спрямована на координацію її роботи та запровадження корпоративних стандартів і бізнес-процесів;
• здійснення діяльності залежними від нерезидента особами, які не обов’язково перебувають із ним у трудових правовідносинах або є членами його керівних органів. Ці особи можуть виконувати певні функції в порядку агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг. Для того, щоб відрізнити фактичного постійного представника нерезидента від звичайного агента (посередника) слід дослідити діяльність такої особи – якщо це його звичайний вид діяльності і певний нерезидент є лише одним із його клієнтів, то про постійне представництво мова йти не може. Натомість, якщо агент працює ексклюзивно на певного нерезидента або групу пов’язаних компаній, то у сукупності із іншими критеріями це може свідчити про постійну діяльність нерезидента, якого він представляє;
• регулярність (habitually) діяльності агента нерезидента, тобто сталість, систематичність та відсутність випадковості у його діяльності, яка є постійною частиною бізнес-операцій нерезидента в Україні. Зокрема, такий агент може самостійно укладати контракти від імені нерезидента або відігравати ключову роль у веденні переговорів, за результатами яких нерезидент укладає контракти без їх істотної модифікації. Умови таких контрактів передбачають передачу права власності, надання прав на використання майна нерезидента, стосуються надання послуг цим нерезидентом тощо.

Звісно, що ці найважливіші критерії описані тут в загальних рисах, адже коментар до однієї лише ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР займає більше 150-ти сторінок, але навіть з вищенаведеного видно, що довести наявність постійного представництва, якщо воно не було зареєстровано, досить складно.

Слід звертати увагу і на положення ст.ст. 12–15 Багатосторонньої конвенції ОЕСР від 24.11.2016, які присвячені детальному огляду деяких способів уникнення статусу постійного представництва.

Доказова база, зібрана контролюючим органом під час податкової перевірки має охоплювати всі наведені критерії, а висновки про наявність постійного представництва повинні ґрунтуватися на глибокому аналізі діяльності нерезидента та його імовірного постійного представництва.

4. Постійне представництво та діяльність допоміжного чи підготовчого характеру

Якщо в Податковому кодексі поняття діяльності допоміжного та підготовчого характеру не розкриті, а лише згадані, то цю прогалину можна подолати завдяки коментарю до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР (п.п. 59-60), де зазначається, що допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому.

Важливі висновки щодо розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності зробив Верховний Суд у вже згаданій постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20.

Зокрема, у цій постанові зазначено, що необхідно мати на увазі таке:

• підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;
• під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
• підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
• допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:

• аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;
• кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов’язків в посадових інструкціях, трудових договорах.
• істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

5. Як складається вітчизняна судова практика?

Як і у багатьох інших питаннях, які вийшли у судову площину після набрання чинності законом № 466-ІХ, судова практика перебуває на стані становлення і остаточно всі крапки над І ще не розставлені.

В постанові від 21.12.2022 у справі № 200/7051/20-а Верховний Суд визнав, що підписання договорів, для забезпечення основної діяльності материнської компанії нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії. Керуючись цими міркуваннями, суд визнав, що в діяльності фізичної особи, яка за довіреностями діяла від кіпрської компанії (в тому числі мала право вести справи компанії, відкривати банківські рахунки та розпоряджатися коштами на них тощо) були лише ознаки ведення підготовчої та допоміжної діяльності, але не має ознак постійного представництва.

Подібну логіку знаходимо і в багатьох інших судових рішеннях минулих років.

Однак, останнім часом намітився доволі крутий поворот судової практики з цих питань: так, наприклад, у постанові від 20.03.2025 у справі № 280/4264/21 Верховний Суд визнав діяльність двох фізичних осіб (громадян України) такою, що утворює постійне представництвом кіпрської компанії

Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що фактично діяльність резидента Республіки Кіпр у межах України утворювала постійне представництво. Відповідач стверджує про  здійснення кіпрською компанією підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого чи допоміжного характеру. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 фактично розпоряджались всіма активами кіпрської компанії як директори, акціонери та бенефіціарні власники. Вони укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів, діючи як представники кіпрської компанії на підставі виданих останнім їм довіреностей. Сукупність зазначених обставин утворює підприємницьку діяльність кіпрської компанії в Україні, що здійснюється через постійне представництво.

Отже, компанія-нерезидент, яка займається на території Республіки Кіпр підприємницькою діяльністю з управління інвестиціями та фінансування, в особі представників ОСОБА_1 та ОСОБА_2 здійснювала підприємницьку діяльність з придбання, управління інвестиціями та їх фінансування на території України, що утворює постійне представництво компанії-нерезидента.

Аналізуючи постанову Верховного Суду від 15.07.2024 у справі № 160/10363/23, де суд висловив подібні ж міркування і направив справу на новий розгляд через недостатнє з’ясування всіх обставин справи, можемо зробити висновок про формування тенденції до більш ретельного аналізу судом всіх аспектів діяльності імовірного постійного представництва та компанії-нерезидента.

Зауважимо, що українська судова практика тут ступає крок у крок із зарубіжною. Наприклад, у справах №3368/2002 та № 7682/2002 Верховний Суд Італії дійшов до висновку про те, що діяльність Intertaba S.P.A. виходить за рамки допоміжної або підготовчої і свідчить, що вона фактично є постійним представництвом компанії Philip Morris. До уваги суд, зокрема взяв те, що діяльність італійської компанії була набагато ширшою за межі брокерської діяльності або діяльності незалежного агента, які не утворюють постійного представництва.

У податковому суді США в 2023 році розглядалась справа YA Global Investments, LP v. Commissioner, у якій суд дійшов висновку про те, що діяльність Yorkville Advisors, LLС була підприємницькою та утворювала в США постійне представництво фонду YA Global Investments, LP, зареєстрованого на Кайманових островах.

Висновок засновувався на тому, що Yorkville Advisors, LLС мала повноваження укладати контракти від імені YA Global Investments, LP, управляла винятково його інвестиціями та отримувала винагороди від портфельних компаній.

Очевидно, що такий аналіз в судових рішеннях останніх років ґрунтується не лише на ізольованому застосуванні національного законодавства та окремих двосторонніх угод про усунення подвійного оподаткування, але й на Модельній конвенції ОЕСР та коментарі до неї. Це дає можливість реалізувати принцип превалювання змісту над формою та ефективно протидіяти схемам обходу податкового законодавства.

Звісно, не всі платники податків у захваті від такого перебігу подій, адже при виплаті доходів нерезиденту та застосуванні до них пільгової ставки податку на прибуток, вони не завжди можуть здогадуватися про те, що мають справу із постійним представництвом.

Саме тому ми і звертаємо увагу на такі нюанси діяльності нерезидентів в Україні, які можуть допомогти платникові податків прийняти правильне рішення.

6. У чому податковий сенс постійного представництва?

Після того, як було стільки сказано про постійне представництво (але далеко не все), давайте розберемось, як постійне представництво впливає на оподаткування.

Якщо постійне представництво нерезидента взято на податковий облік (як того вимагає законодавство України і більшості країн світу), воно прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Зокрема, постійне представництво є платником податку прибуток на загальних підставах, а також може бути платником ПДВ, ЄСВ і ПДФО (якщо має найманих працівників), платником інших податків.

Реєстрація постійного представництва – це про легальність і прозорість ведення бізнесу, мінімізацію застосування фінансових санкцій та кримінальних проваджень за ухилення від сплати податків.

Водночас, потрібно розуміти додаткові обов’язки, такі як ведення окремого обліку, подання звітності, сплата податків.

Тепер про те, що може бути, якщо постійне представництво не було зареєстровано, а податкова зможе довести у суді його існування:

1) ведення нерезидентом діяльності в Україні через постійне представництво без взяття на податковий облік є протиправним і може мати наслідком арешт майна нерезидента (п. 94.2.9 ст. 94 ПК України) та штраф у розмірі 100 000 грн (п. 117.4 ст. 117 ПК України);

2) донарахування податкових зобов’язань та штрафних санкцій податковому агенту, який виплатив нерезиденту прибуток та застосував пільгові ставки податку;

3) нарахування податкових зобов’язань, пені та штрафів з різних податків за період фактичного здійснення діяльності з постійного представництва;

4) обов’язок поставити постійне представництво на податковий облік із усіма наслідками, що були описані трохи вище.

7. Висновки

Податковий кодекс України (ст. 103) та двостороння угода про уникнення подвійного оподаткування із відповідною країною можуть надавати можливість застосувати податкові пільги (звільнення від оподаткування або пільгову ставку податку) до тих доходів, які виплачуються безпосередньо нерезиденту.

Незважаючи на те, що всі формальні умови застосування податкових пільг можуть бути дотримані (з країною нерезидента є двостороння угода, наявна довідка про податкове його резидентство, а сам він є бенефіціарним отримувачем доходу), фактично діяльність його агентів (представників, посередників) в Україні може утворювати постійне представництво.

Отже, якщо проігнорувати фактичні ознаки постійного представництва та не з’ясувати всі обставини, перш ніж виплачувати доходи нерезиденту, це згодом може створити податкові проблеми як платнику податку, так і нерезиденту, якому він виплатив дохід.

Однак, якщо податкові органи вже до вас завітали із перевіркою і зробили висновок щодо існування постійного представництва у нерезидента, якому ви виплачували доходи, то це не привід для відчаю – зараз самий час звернутися до спеціалістів, що зможуть допомогти зібрати необхідну доказову базу та сформувати правову позицію, яка дозволить обстояти Ваші права як під час самої податкової перевірки, так і в суді.