Податкові перевірки: процедурні порушення у практиці Верховного Суду

Формування Плану-графіка проведення документальних планових перевірок ДПС здійснюється виключно на підставі ризик-орієнтованого підходу, регламентованого ст. 77 Податкового кодексу України та відповідними нормативно-правовими актами Міністерства фінансів України.

Головними критеріями, які виводять підприємство у ризикову зону та гарантують візит податківців, є:

• відхилення від галузевого рівня податкового навантаження;
• аналітичні ризики в ланцюгах постачання;
• розбіжності між складськими залишками, РРО/ПРРО та первинною документацією;
• приховані трудові відносини тощо.

Згідно зі ст. 81 ПК України, податківці мають право розпочати перевірку виключно за умови дотримання процедури її призначення та надання платнику повного комплекту належно оформлених документів.

За останні роки Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду сформував стійкі доктрини захисту платників податків. Головна тенденція — пріоритет суворого дотримання процедури призначення та проведення перевірки. Якщо ДПС грубо порушила порядок, результати перевірки скасовуються судом без аналізу суті нібито виявлених порушень.

Тому Верховний Суд узагальнив судову практику щодо дотримання контролюючими органами встановленого порядку призначення та проведення податкових перевірок за період 2018–2026 років.

Дослідження фокусується на ключових блоках: правомірності винесення наказів, належному повідомленні платника і дотриманні процедури перевірки, а також порядку оскарження. Суд підтвердив стійку правову позицію, що порушення встановленої процедури з боку ДПС є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

У процесі аналізу рішень контролюючих органів Верховний Суд вказав, що ключовим завданням є з’ясування того, наскільки повно та чітко податківці повинні викладати обставини справи в розпорядженні про проведення інспекції. Позиція Верховного Суду щодо цього питання зазнавала певної еволюції.

Зокрема, у рішенні від 5 травня 2018 року у справі № 810/3188/17 суд розглянув ситуацію, коли контролюючий орган ініціював позапланову виїзну перевірку, обмежившись у своєму наказі лише згадкою відповідної норми Податкового кодексу України без деталізації конкретних фактів. Під час судового розгляду інспектори намагалися апелювати до листів Генеральної прокуратури, матеріалів кримінальних проваджень та актів перевірок інших суб’єктів господарювання. Однак суд наголосив, що правомірність наказу оцінюється виключно за його власним змістом: якщо з тексту неможливо встановити реальну підставу призначення перевірки, сухе посилання на закон не є достатнім, а виправдовувати наказ новими обставинами вже в суді заборонено.

Натомість у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 суд сформулював інший підхід щодо фактичних перевірок на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зазначивши, що посилання на цю норму може вважатися мінімально допустимим обсягом інформації, якщо існують обґрунтовані підстави для перевірки, а сама норма дозволяє визначити її правову та фактичну суть. Разом із тим, наявність фактичних підстав і відповідність наказу вимогам статті 81 ПК України завжди підлягають судовій перевірці.

Так, у постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд чітко розмежував дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України: отримання відомостей про можливі порушення законодавства та безпосереднє здійснення контролюючим органом визначених законом функцій. Якщо підставою стала отримана інформація про порушення, у наказі необхідно щонайменше зазначити про її наявність або навести реквізити відповідного документа, а якщо перевірка ініційована у зв’язку зі здійсненням контрольних функцій — це також має бути чітко відображено в його тексті.

Правова оцінка рішень фіскальних органів вимагає чіткого з’ясування межі між допустимим лаконізмом та істотним дефектом документа, адже ключовим питанням постає здатність платника податків зрозуміти справжні мотиви призначення інспекції безпосередньо з її наказу. Розвиток правозастосовчої практики Верховного Суду демонструє поступову трансформацію підходів до цієї проблеми.

У постанові від 5 травня 2018 року у справі № 810/3188/17 суд зафіксував суворий критерій оцінки: виправдовувати позапланову ревізію лише посиланням на статтю закону без опису конкретних життєвих обставин недопустимо, а спроби податківців легітимізувати наказ під час судового розгляду за допомогою зовнішніх документів — листів прокуратури чи матеріалів щодо інших суб’єктів — є безпідставними, оскільки оцінці підлягає виключно первинний текст наказу.

Відповідно до постанови КАС ВС від 16 травня 2025 року у справі № 140/2750/24, суд виснував, що початок документальної позапланової невиїзної перевірки до належного вручення платнику наказу про її проведення та письмового повідомлення про дату початку і місце проведення є істотним порушенням процедури перевірки та самостійною і достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її результатами. Контролюючий орган перед початком перевірки зобов’язаний пересвідчитися у виконанні всіх установлених законом умов для її проведення.

Водночас у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 щодо фактичних перевірок на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України суд прийняв гнучкішу позицію, визнавши мінімально достатнім зазначати лише правову норму, якщо вона чітко розкриває зміст підстав, а відсутність деталей про отримані порушення не завжди спричиняє недійсність розпорядження. Попри це, суди залишають за собою обов’язок перевіряти наявність реального підґрунтя для перевірки відповідно до статті 81 ПК України.

Розвиваючи цю думку в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, суд розмежував дві самостійні підстави згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України — отримання оперативної інформації про порушення та пряме виконання органом своїх контрольних функцій. Відповідно, у разі наявності відомостей про правопорушення у наказі слід згадати про цей факт чи вказати реквізити відповідного джерела, а при реалізації загальних функцій контролю — обов’язково зафіксувати це як самостійну підставу для ревізії.

Судова практика чітко говорить: якщо контролюючі органи призначають чи проводять ревізію з грубими порушеннями закону, це автоматично нівелює її результати.

Яскравим прикладом є справа № 520/8836/18, де податківці намагалися оштрафувати підприємця, хоча саму перевірку провели прямо у своєму кабінеті замість офісу платника, та ще й без належних підстав у наказі. Тоді суд нагадав очевидну річ, що виїзна ревізія має відбуватися там, де працює бізнес, а не в кабінетах інспекторів. Головне є те, що документ, складений із порушенням правил, згідно із процесуальним кодексом,  тому втрачає статус законного доказу в суді.

Також, відповідно до постанови КАС ВС від 04 березня 2026 року у справі № 520/13487/24, під час оскарження податкових повідомлень-рішень суди мають насамперед з’ясувати, чи дотримався контролюючий орган установленої законом процедури призначення та проведення податкової перевірки, зокрема щодо оприлюднення плану-графіка перевірок. Недотримання контролюючим органом вимог щодо оприлюднення плану-графіка проведення документальних планових перевірок є порушенням процедури призначення перевірки, що призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків її результатів, включаючи податкові повідомлення-рішення. У таких випадках суд не переходить до аналізу податкових порушень по суті, а встановлення обставин оприлюднення плану-графіка є першочерговим предметом доказування.

Ще показовішою є позиція Верховного Суду у справі № 1340/3590/18. Суд зазначив, що якщо наказ про перевірку вже визнано незаконним і скасовано, у суду немає жодної потреби занурюватися в деталі та перераховувати податкові порушення бізнесу. Протиправний старт перевірки повністю нівелює всі її подальші висновки.

У постанові від 15 січня 2025 року у справі № 460/1953/19 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дослідив питання правомірності перенесення документальної планової виїзної перевірки на наступний календарний період.

Суб’єкт господарювання спочатку був включений до плану-графіка на 2018 рік, проте фактичне проведення контрольного заходу не відбулося через недопуск посадових осіб ДПС та подальше судове оскарження наказу. Надалі податковий орган неодноразово змінював дату початку перевірки, зрештою призначивши її на серпень 2019 року, при цьому підприємство не було включено до плану-графіка документальних планових перевірок на відповідний 2019 рік.

Вирішуючи спір, Верховний Суд наголосив, що імперативною умовою для проведення документальної планової перевірки є включення платника податків до плану-графіка перевірок саме на той рік, у якому планується контрольний захід, а виданий наказ має суворо відповідати такому плану.

Контролюючий орган не має правових підстав переносити планову документальну перевірку з одного календарного року на інший шляхом внесення змін виключно до первісного наказу, якщо платник відсутній у плані-графіку на новий рік. Законний алгоритм дій ДПС у такому разі вимагає здійснення офіційного коригування плану-графіка та прийняття нового наказу про призначення перевірки, який ґрунтуватиметься на оновлених планових показниках.

У правозастосовній практиці Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду окрему увагу приділено дотриманню суб’єктами владних повноважень визначеного законом місця та формату проведення контрольних заходів.

У постанові від 11 серпня 2026 року у справі № 320/46652/23 предметом судового розгляду став спір між фізичною особою — підприємцем та податковим органом, який, призначивши документальну позапланову виїзну перевірку, фактично здійснив її у власному службовому приміщенні без участі платника.

Свою позицію контролюючий орган намагався обґрунтувати відсутністю платника податків за офіційною податковою адресою. Однак Верховний Суд відхилив такі аргументи, наголосивши, що відсутність платника за місцем здійснення діяльності сама по собі не наділяє податковий орган дискреційним правом в односторонньому порядку змінювати вид перевірки та проводити її у своєму приміщенні.

Зміна фактичного формату проведення контрольного заходу є правомірною виключно за умови наявності об’єктивних обставин, обов’язкової згоди платника податків та реального забезпечення його процесуальних прав на безпосередню участь у перевірці.

Докладніше цю ситуацію розглянуто в матеріалі «Увага: “Виїзна перевірка у приміщенні податкового органу”! Як діяти бізнесу».

У межах цієї ж справи Верховний Суд сформував важливий висновок щодо порядку зміни системи оподаткування платника. Суд констатував, що виявлення контролюючим органом порушень умов перебування на спрощеній системі не породжує автоматичного припинення відповідного статусу платника єдиного податку.

Для правомірного переведення платника на загальну систему оподаткування податковий орган зобов’язаний дотриматися імперативної процедури — прийняти окреме рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку на підставі пункту 299.11 статті 299 ПК України. За відсутності такого спеціального рішення податковий орган позбавлений правових підстав автоматично вважати особу такою, що втратила статус «спрощенця», та здійснювати донарахування податкових зобов’язань за правилами загальної системи оподаткування.

Згідно постанови КАС ВС від 19 серпня 2024 року у справі № 420/5252/19, ненадання платником відповіді на неналежно оформлений запит не створює законної підстави для призначення документальної позапланової перевірки. Якщо між змістом запиту та підставою, зазначеною в наказі про проведення перевірки, відсутній необхідний змістовний зв’язок, вважається, що платник не мав обов’язку надавати відповідні пояснення та документи, а отже, не виникла передбачена законом умова для проведення перевірки. Таке порушення є істотним і зумовлює протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки.

У рамках досудового (адміністративного) оскарження результатів податкового контролю ключового значення набувають гарантії прав платників податків щодо надання додаткових первинних документів та обов’язок контролюючого органу обов’язково врахувати їх до моменту прийняття податкового повідомлення-рішення, що підтверджується у постанові КАС ВС від 31 серпня 2023 року у справі № 815/4925/16.

У судовій практиці неодноразово досліджувалися спори, коли суб’єкти господарювання з об’єктивних причин не надавали частину первинної документації безпосередньо під час проведення планової виїзної перевірки. Проте чинне законодавство та позиція Верховного Суду чітко визначають право платника долучити належним чином засвідчені копії таких документів разом із письмовими запереченнями на акт перевірки.

Будь-які відмови податкових органів приймати чи досліджувати ці документи з мотивів нібито пропуску строків є протиправними. Водночас, застосовуючи положення пункту 44.6 статті 44 ПК України щодо наслідків ненадання документів, суди зобов’язані перевіряти, чи дійсно ці документи були критично необхідними для підтвердження задекларованих господарських операцій, а також чи підтверджуються відповідні облікові дані сукупністю інших наявних первинних регістрів.

Окрему увагу Касаційний адміністративний суд приділяє дотриманню процедури розгляду заперечень платника, передбаченої пунктом 86.7 статті 86 ПК України.

Будь-які спроби контролюючих органів проігнорувати своєчасно подані заперечення (зокрема, направлені через поштового оператора в останній день встановленого десятиденного строку) під приводом їх нібито несвоєчасного надходження є грубим порушенням процедури, що кореспондується з висновками у постанові КАС ВС від 08 січня 2026 року у справі № 160/8485/23, від 11 травня 2026 року у справі № 560/15865/24.

Верховний Суд послідовно наголошує, що своєчасність подання заперечень поштою визначається моментом їх передачі поштовому оператору, а не датою фактичного отримання податковою службою. Недотримання порядку розгляду заперечень, а також ігнорування обов’язку завчасно повідомити платника податків про дату, час і місце їх розгляду є самостійною, вичерпною та безумовною підставою для судового скасування прийнятих за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень, що закріплено у постанові КАС ВС від 24 грудня 2024 року у справі № 640/20970/22.

Практичний приклад захисту платника наведено в кейсі «Скасування податкових повідомлень-рішень в досудовому порядку».

Аналіз практики Верховного Суду за 2018–2026 роки засвідчує непохитну позицію, що будь-які грубі процесуальні порушення з боку ДПС під час призначення, оформлення чи проведення перевірки є самостійною і достатньою підставою для суду скасувати податкові повідомлення-рішення в повному обсязі, без необхідності аналізувати суть виявлених порушень.

Команда практики податків та податкового консалтингу ЮК «АРМАДА» допоможе перевірити документи ДПС, підготувати заперечення на акт перевірки та супроводити оскарження податкових повідомлень-рішень.