Увага: «Виїзна перевірка у приміщенні податкового органу»! Як діяти бізнесу

1. Вступ

У 2025 році органи Державної податкової служби України (далі – ДПС) планують провести понад 4700 податкових перевірок бізнесу. Це майже вдвічі більше від плану на 2024 рік та у півтора рази більше за план 2023 року.

Вичерпний перелік видів податкових перевірок та порядок їх проведення визначено у Главі 8 Розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПК України).

До таких перевірок відноситься: камеральні, документальні планові перевірки, документальні позапланові виїзні перевірки, документальні позапланові невиїзні перевірки та фактичні перевірки.

Однак інколи стається так, що приймаючи наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки за місцем знаходження платника податків, фактично перевіряючи не виїжджають на підприємство, а проводять перевірку за місцем знаходження контролюючого органу. Тобто в рамках наказу про проведення виїзної перевірки проводиться перевірка невиїзна. У правників та суду таке явище отримало назву: «документальна позапланова виїзна перевірка у приміщенні податкового органу» або «виїзна перевірка, проведена у невиїзний спосіб».

2. Відмінності позапланових виїзних та невиїзних перевірок

Для проведення податкових перевірок обов’язковим є існування правової та формальної складової.

Правова складова полягає у наявності підстав визначених податковим кодексом, для проведення перевірок, вичерпний перелік цих підстав визначений статтями 77-78 ПК України.

Формальна складова – це обов’язкові для податкового органу дії, що мають передувати початку проведення перевірки. В контексті виїзних та невиїзних перевірок, формальна складова насамперед відрізняється в залежності від типу перевірок, а також може відрізнятися в залежності від правової складової, наприклад обов’язок направляти запит на збір податкової інформації у випадку, визначеному п. 78.1.1. ст. 78 ПК України.

Формальна складова полягатиме в обов’язку ДПС прийняти наказ про проведення позапланової виїзної перевірки і вручити його платнику податків до початку цієї перевірки наручно або шляхом направлення рекомендованого листа, а також дотримання умов допуску посадових осіб ДПС до перевірки, визначених ст. 81 ПК України.

Водночас, для проведення позапланової невиїзної перевірки наказ про її проведення має бути направлений платнику податків рекомендованим листом не пізніше ніж за 30 календарних днів до дня початку перевірки або вручений платнику податків наручно із зазначенням дати перевірки.

Після дотримання зазначених формальних вимог, у посадових осіб ДПС виникає право приступити до проведення документальної невиїзної перевірки (постанова КАС ВС від 13.05.2022 року у справі № 640/32377/20).

3. Законна чи незаконна «виїзна перевірка у приміщенні податкового органу»

Як вже зазначалося вище «виїзна перевірка у приміщенні податкового органу» – це явище, яке виникає у тих випадках, коли податковим органом прийнято рішення про проведення документальної позапланової виїзної перевірки за місцем знаходження платника податків, однак виїзд посадових осіб ДПС фактично не здійснюється, сама перевірка проводиться в приміщенні податкового органу, а всі документи податківці запитують через електронну пошту або месенджери. Однак наскільки це законно?

По-перше, «виїзна перевірка у приміщенні податкового органу» не визначена податковим законодавством, як вид податкового контролю. Обов’язок органів ДПС та її посадові особи діяти в межах повноважень і у спосіб визначений законом (ст. 19 Конституції України), доктринально зумовлює незаконність таких перевірок.

По-друге, «виїзну перевірку у приміщенні податкового органу» необхідно розглядати в контексті принципу превалювання суті над формою.

В даному випадку формою є вид перевірки, визначений наказом (документальна позапланова виїзна перевірка), однак по суті це невиїзна перевірка, що проводиться у приміщенні податкового органу. Отже, до «виїзних перевірок у приміщенні податкового органу» має застосовуватися положення ст. 79 ПК України.

Частиною 79.2. ст. 79 ПК України встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст. 42 ПК України, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Таким чином, проведення невиїзної перевірки на підставі наказу про проведення виїзної перевірки суперечить положенням ч. 79.2. ст. 79 ПК України, що також зумовлює незаконність «виїзної перевірки у приміщенні податкового органу».

4. Акти податкової перевірки, проведеної у приміщенні податкового органу, як доказ в адміністративному процесі

Акт податкової перевірки – це документ в якому органи ДПС мають викласти всі обставини, що на їх переконання вказують на порушення платником податків податкового законодавства або іншого законодавства контроль за дотриманням якого покладено на ДПС. Сам по собі акт податкової перевірки не є актом індивідуальної дії, однак саме на підставі акту ДПС приймає податкові повідомлення-рішення.

Як вже було зазначено, «виїзна перевірка у приміщенні податкового органу» не визначена податковим законодавством, як вид податкового контролю, тому і акт податкової перевірки, як документ яким оформлюється результати виїзної перевірки, є дефектним, тобто отриманим із порушенням порядку проведення податкової перевірки.

Статтею 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) встановлено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Таким чином, акт податкової перевірки, складений за результатами проведення «виїзної перевірки у приміщенні податкового органу», є недопустимим доказом в адміністративному процесі, що зумовлює підстави для скасування податкового повідомлення-рішення.

Вказана позиція узгоджується із правовим висновком, викладеним у постанові палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС від 22.09.2020 року у справі 520/8836/18.

Однак, для потреб адміністративного судочинства, акти, складені за результатами проведення виїзних перевірок у невиїзний спосіб, необхідно також розглядати в контексті положень ст. 2 КАС України.

Вказаною нормою визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень (наприклад податкових повідомлень-рішень) адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема:

• на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
• з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
• добросовісно;

Як вже зазначалося, проведення виїзних перевірок у невиїзний спосіб не визначено законом і посадові особи ДПС взагалі не уповноважені проводити такі перевірки.

Також акт податкової перевірки, складений за результатами виїзних перевірок у невиїзний спосіб є недобросовісним способом виконання покладених на ДПС функцій, оскільки принцип добросовісності насамперед полягає у сумлінний та чесній поведінці державного органу при виконанні покладених на нього повноважень.

Отже, податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі акту виїзної перевірки у невиїзний спосіб, є протиправним і підлягає скасуванню в силу положень ст. 2, 79 КАС України.

5. Висновок

На перший погляд «виїзна перевірка у приміщенні податкового органу» не є чимось критичним, порівняно з іншими порушеннями, що допускаються ДПС при реалізації своїх владних управлінських функцій, однак це явище безумовно суперечить закону та базовим принципам адміністративного та податкового права.

Намагання податківців та інколи навіть судів надати цьому явищу законного обґрунтування на мою думку є недопустимим.

На мою думку визначальним є те, що діючим податковим законодавством не встановлено такого способу податкового контролю, як проведення виїзної податкової перевірки у невиїзний спосіб, тому до внесення відповідних змін в податковий кодекс, ДПС не має право приймати податкові повідомлення-рішення на підставі актів сформованих за результатами проведення  виїзних перевірок у приміщенні податкового органу.