Валютна пеня і бізнес. Частина І Зарахування зустрічних однорідних вимог

1. Вступ

Ризики, пов’язані із нарахуванням пені за порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів (далі – валютна пеня) залишаються одним з найбільш негативних факторів, що впливають на зовнішньоекономічні операції українського бізнесу.

Тому при проведенні експортно-імпортних операцій суб’єктам господарювання необхідно застосовувати ефективні механізми управління ризиками, щоб припинити невиконанні зобов’язання в межах відведеного 180-ти денного строку, а для окремих видів аграрних товарів 120-ти денного.

Одним із таких інструментів є зарахування зустрічних однорідних вимог, який забезпечує припинення зобов’язань за ЗЕД-контрактом і відповідно виключає можливість нарахування валютної пені.

2. Угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог

Зарахування зустрічних однорідних вимог – це правочин, наслідком вчинення якого є припинення зобов’язань двох сторін стосовно одна одної.

Зарахування зустрічних однорідних вимог можливе за наступних умов:

• кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням є кредитором за другим;
• зобов’язання мають бути однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду, у зв`язку з чим зарахування як спосіб припинення зазвичай застосовується до грошових зобов’язань);
• строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.

Зарахування зустрічних однорідних вимог допускається за різними договорами (правочинами).

Сам механізм зарахування можна реалізувати у два способи: шляхом укладення відповідного договору (угоди) або шляхом направлення заінтересованою стороною заяви про зарахування зустрічних однорідних вимог іншій особі.

Перший варіант є більш розповсюдженим в діловій практиці, оскільки в рамках підписання договору фактично є волевиявлення двох осіб.

Другий варіант частіше зустрічається у спорах або окремих галузях економіки (енергетика, банківський сектор). Одностороння заява про зарахування зустрічних однорідних вимог, без волевиявлення другої сторони, зазвичай стає предметом судового спору. Однак таке право особи встановлено ч. 2 ст. 601 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України).

На практиці найбільше спорів виникає у питаннях однорідності вимог, зокрема, чи є однорідними зобов’язання у різних валютах, особливо чи стає зобов’язання однорідним, якщо первісна валюта була змінена на іншу тощо. Особливо це питання є актуальним в контексті валютного нагляду і припинення зобов’язань за експортно-імпортними операціями.

18.04.2024 року Касаційний адміністративним судом у складі Верховного Суду у рамках справи № 420/11771/23 було сформовано правовий висновок відповідно до якого однорідність вимог визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.

На підставі вказаної правової позиції можна навести приклад: зобов’язання за контрактом 1 було виражено в доларах США, а зобов’язання за контрактом 2 у євро, все одно можуть бути припиненні шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, за умови, що сторони змінили спосіб виконання за одним із контрактів на валюту, якою виражено зобов’язання в іншому контракті.

3. Обмеження встановлені Нацбанком і положення законодавства

02.09.2022 року Правлінням Національного банку України було прийнято постанову № 197 «Про внесення змін до постанови Правління НБУ від 24.02.2022 року № 18» (далі – Постанова НБУ № 197).

Вказаною постановою було доповнено постанову Правління НБУ від 24.02.2022 року № 18 п. 14⁶ наступного змісту: «банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог».

Однак, чи є це підставою для нарахування валютної пені, якщо учасники експортно-імпортної операції припинили зобов’язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог?

Насамперед необхідно звернути увагу на коло осіб, яких стосується ці зміни. Цими особами є банківські установи, а не всі суб’єкти господарювання.

Крім того, п. 8 ч. 1 ст. 92 Конституції України встановлено, що виключно Законами України встановлюються правові засади і гарантії підприємництва.

До таких законів, зокрема, відноситься ЦК України, ГК України та Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність». Вказані нормативно-правові акти мають статус закону і відповідно вищу юридичну силу, порівняно із актами Правління Нацбанку України, а також регулюють відповідні суспільні правовідносини.

При цьому, існують загальні засади підприємницької діяльності, зокрема: самостійний вибір постачальників і споживачів продукції, самостійне здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності тощо.

Наведений вище принцип вільного вибору і самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, перш за все, встановлює можливість для суб`єктів підприємницької діяльності України підтримувати відносини з іноземними суб`єктами господарської діяльності з урахуванням положень Конституції та законів України, а також міжнародних норм і правил. Правове регулювання такої діяльності, а також обмеження щодо її здійснення встановлені Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність».

Вказана позиція узгоджується із правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постанові Верховного Суду від 07.02.2023 року у справі № 813/1342/16.

Тому, зарахування зустрічних однорідних вимог як вид припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами не забороняється і може застосовуватися, зокрема, у господарських операціях із нерезидентами (постанова Верховного Суду від 15.08.2024 року у справі № 580/4079/23).

Із викладеного вбачається, що експортери та імпортери насамперед зобов’язані керуватися положеннями Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» та ЦК України, які прямо передбачають право припиняти зобов’язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, а Постанова НБУ № 197 не є достатньою правовою підставою для заборони укладення угод про зарахування зустрічних однорідних вимог.

4. Позиція ДПС щодо угод про зарахування зустрічних однорідних вимог

Позиція ДПС щодо зарахування зустрічних однорідних вимог при розрахунках із нерезидентами залежить від того, коли та при яких обставинах було проведено таке зарахування.

Якщо угода формально відповідає наведеним вище критеріям і була укладена до 02.09.2022 року, тобто дати набрання чинності Постанови НБУ № 197, то зазвичай ДПС приймає такі зарахування і не нараховує валютну пеню.

Водночас, після набрання чинності Постанови НБУ № 197, ДПС послідовно займає позицію, що угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог не призводять до припинення зобов’язань з розрахунків за експортно-імпортними операціями і відповідно не звільняє резидента від обов’язку сплачувати валютну пеню.

Вказана позиція ДПС м’яко кажучи дивна і призводить до порушення принципу правової визначеності.

Так, за своєю правовою природою угода про зарахування зустрічних однорідних вимог є правочином. В Україні визнається і діє презумпція правомірності правочину, тобто правочин є дійсним до поки не доведено зворотного. Презумпція правомірності правочину може бути спростована (правочин може бути визнаний недійсним) виключно судом, господарським або цивільним в залежності від суб’єктного складу учасників спору.

При цьому, ДПС як орган державної влади не уповноважений спростовувати презумпцію правомірності правочину. Для цього ДПС має звертатися до органів прокуратури з метою ініціювання процесу визнання угоди недійсною в судовому порядку. Однак, такі дії на практиці ДПС ніколи не вчиняє, а лише обмежується посиланням в акті податкової перевірки на Постанову НБУ № 197.

В свою чергу, адміністративний суд, який розглядає спори за позовами бізнесу про скасування податкових повідомлень-рішень з валютної пені, також не може встановити недійсність угод про зарахування зустрічних однорідних вимог, оскільки це по-перше, не входить до завдань адміністративного судочинства, по-друге, не є предметом спору відповідного спору, навіть із врахуванням принципу офіційного з’ясування всіх обставин.

Більш того, якщо уявити, що у рамках справи про скасування податкового повідомлення-рішення суд відмовляє у задоволенні позову з причин начебто незаконності зарахування зустрічних однорідних вимог, але при цьому не визнає угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог недійсною, створюється ситуація при якій резидент з однієї сторони зобов’язаний сплатити валютну пеню в бюджет, з іншої позбавлений права вимагати оплати від нерезидента, бо зобов’язання між ними припинені шляхом зарахування. Тобто резидент фактично несе подвійне фінансове навантаження, що є непропорційним втручанням у право власності.

Також неможна забувати, що органи ДПС зобов’язані діяти послідовно і уникати суперечливої поведінки. Якщо податковий орган стверджує, що угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог є незаконними в силу приписів Постанови НБУ № 197 або інших нормативно-правових актів, він зобов’язаний спростовувати презумпцію правомірності таких угод шляхом звернення до суду або органів прокуратури.

Таким чином, самі лише твердження ДПС про незаконність угод про зарахування зустрічних однорідних вимог не спростовують презумпції правомірності цих угод і не зумовлюють їх недійсність.

5. Застосування доктрини ділової мети при зарахуванні зустрічних однорідних вимог за експортно-імпортними контрактами в контексті нарахування валютної пені

Інколи в актах податкових перевірок можна знайти твердження ДПС про те, що укладені угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог є фіктивними, оскільки не мають на меті отримання прибутку і відповідно не відповідають доктрині ділової мети, оскільки націлені на ухилення від сплати валютної пені.

Однак, наскільки коректне застосовування у даних правовідносинах концепції ділової мети (розумної економічної причини)?

Ділова мета (розумна економічна причина) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (п. 14.1. 231, ч. 14.1. ст. 14 ПК України). Тобто, якщо метою здійснення господарських операцій є не економічний ефект, а податкова оптимізація, то така господарська операція не відповідає діловій меті, що зумовлює донарахування податкових зобов’язань.

Даний інститут податкового права існує досить давно, однак на законодавчому рівні був встановлений лише із прийняттям першої редакції податкового кодексу.

В контексті податків, зборів і обов’язкових платежів існування принципу ділової мети є обґрунтованим, однак в контексті валютно пені ні і ось чому.

По-перше, валютна пеня, є фінансовою санкцією, що встановлена спеціальним законом, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства (постанова Верховного Суду від 23.07.2024 року у справі № 240/25642/22).

Частиною 2 ст. 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» визначено, що питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом.

І при цьому сам по собі Закон України «Про валюту і валютні операції» не оперує таким поняттям, як «ділова мета» або «розумна економічна причина».

Тому застосування принципу ділової мети в контексті правовідносин валютного нагляду (у тому числі нарахування валютної пені)є неправомірним, оскільки це поняття не передбачено Законом України «Про валюту і валютні операції».

По-друге, якщо подивитися на правову природу податків, зборів і обов’язкових платежів (ст. 6 ПК України) та правову природу валютної пені (ч. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»), можна дійти висновку, що податок – це безумовний платіж до бюджету, що справляється з платника податку у встановлений законом спосіб.

В силу обов’язковості і безумовності податок має бути сплачений особою так чи інакше.

Водночас, валютна пеня, це санкція, метою якої є спонукання учасника експортно-імпортних операцій дотримуватися грошово-товарного балансу при господарських операціях із нерезидентом. І на відміну від податку, пеня сплачується лише у разі порушення строків, відведених на розрахунки із нерезидентами. Тобто валютна пеня не має обов’язкового характеру, властивого податкам.

Тому, ототожнення податків та валютної пені є помилковим, також з огляду на їх різну правову природу і цілі.

В цілому твердження про те, що укладення угод про зарахування зустрічних однорідних вимог має на меті ухилення від сплати валютної пені є недоречним.

За такою логікою, звернення до міжнародного арбітражу або іншого судового органу з метою стягнення заборгованості з нерезидента або отримання сертифікату про настання обставин непереборної сили (форс-мажору), або застосування будь-якого іншого інструменту, що запобігає нарахуванню валютної пені, не відповідає діловій меті, оскільки націлені також на недопущення нарахування сум валютної пені.

Таким чином, застосування доктрини ділової мети у правовідносинах валютного нагляду і нарахуванні сум валютної пені, є помилковим.

6. Висновок

Угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог є ефективним інструментом для управління ризиками, пов’язаними  із валютним наглядом та нарахуванням валютної пені.

Водночас, застосування цього інструменту не є панацеєю та вимагає детального аналізу контрактів на підставі яких виникли зобов’язання, що плануються до зарахування, порядок їх виконання і за необхідності зміни цього способу.

Тому, перш ніж зараховувати зустрічні однорідні зобов’язання, краще звернутися до юристів, що спеціалізуються на даному питанні.