02 Квітня 2024 року — Податки та податковий консалтинг — Час читання: 16 хвилин
Ризиковість підприємства. Ретроспектива та перспектива
Статус «ризикового» підприємства, шляхи уникнення та дії у разі його отримання.
Зміст
- Підстави прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості та включення до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості
- Дії суб’єкта господарювання, які допомагають уникнути прийняття рішення про його відповідність критеріям ризиковості
- Дії суб’єкта господарювання після отримання рішення про його відповідність критеріям ризиковості
- Адміністративне та судове оскарження рішень про відповідність платника податку критеріям ризиковості
- Висновки
1. Підстави прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості та включення до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості
Порядок прийняття податковими органами Рішень про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (далі – Рішення про ризиковість) регулюється Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165).
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Отже, прийняття податковим органом Рішення про ризиковість обов’язково має наслідком включення суб’єкта господарювання до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку (далі – Перелік ризикових).
Додаток 1 до Порядку №1165 (Критерії ризиковості платника податку на додану вартість) визначає вичерпний перелік критеріїв ризиковості платника податку.
Найбільш розповсюдженою є практика застосування податковими органами під час прийняття Рішень про ризиковість саме пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, який викладено наступним чином:
«У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.».
Така «популярність» цього пункту серед контролюючих органів викликана його недосконалістю, неконкретністю та правовою невизначеністю, які фактично надають суб’єктам владних повноважень свободу дій під час прийняття Рішень про ризиковість.
Свобода дій полягає у тому, що поняття «процес провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій» є дуже широким і не конкретизує які саме дії податковим органом вчиняються перед прийняттям Рішень про ризиковість.
Більшої конкретики надає положення про те, що підставою для прийняття Рішення про ризиковість є складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників та податкові накладні.
Варто зазначити, що під час вирішення питання про прийняття Рішення про ризиковість податковими органами аналізуються не тільки складені самим платником податку податкові накладні та розрахунки коригування кількісних і вартісних показників, а й отримані від інших суб’єктів господарювання.
На виконання бланкетної норми, яка міститься в п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, Державною податковою службою України 11 січня 2023 року було прийнято наказ №17, яким затверджено Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (далі – Довідник).
Довідник містить 18 кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття Рішення про ризиковість.
Найбільш вживаними на практиці кодами податкової інформації є:
03 – відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об’єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об’єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
07 – недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
11 – накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
12 – постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
13 – придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Вживаність вищевказаних кодів податкової інформації обумовлена тим, що вони стосуються найбільш важливих аспектів діяльності будь-якого суб’єкта господарювання, зокрема: матеріально-технічної бази, використання найманої праці, документального оформлення господарських операцій.
Із вищевказаного вбачається, що чинне законодавство України надає податковим органам велике коло можливостей (8 Критеріїв ризиковості платника податку та 18 кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку) для включення будь-якого суб’єкта господарювання до Переліку ризикових з підстав прийняття щодо останнього Рішення про ризиковість.
2. Дії суб’єкта господарювання, які допомагають уникнути прийняття рішення про його відповідність критеріям ризиковості
Господарська діяльність будь-якого суб’єкта господарювання тримається на умовних «трьох китах»: матеріально-технічна база, використання найманої праці, документальне оформлення господарських операцій.
Давайте більше детально розглянемо кожного із вищевказаних «китів».
Матеріально-технічна база
Матеріально-технічна база є широким поняттям, яке охоплює як нерухоме (нежитлові приміщення під офіс, склад, виробництво), так і рухоме майно (транспортні засоби, машини, механізми, обладнання, приладдя, програмне забезпечення).
Офіс, складські та виробничі приміщення, транспортні засоби, машини, механізми, обладнання, приладдя, програмне забезпечення можуть бути як у приватній власності суб’єкта господарювання, так і в його користуванні.
Важливо зазначити, що інформація про наявне як в користуванні, так у і приватній власності нерухоме та рухоме майно суб’єкт господарювання має відобразити у Повідомленнях про об’єкти оподаткування або об’єкти, пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП.
Те рухоме майно, яке не відображено в Повідомленнях про об’єкти оподаткування або об’єкти, пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП повинно бути відображено в Оборотно-сальдових відомостях.
Окрім відображення у податковій звітності та документах бухгалтерського обліку право власності або користування нерухомим майном повинно підтверджуватися документально.
Право власності підтверджується правовстановлюючими документами, витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу, Свідоцтвом про реєстрацію машини, Договором купівлі-продажу тощо.
А от право користування має бути підтверджено Договорами оренди, Актами надання послуг оренди та Платіжними документами (Платіжними інструкціями та/або Виписками по банківському рахунку).
Погодьтесь, відсутність у суб’єкта господарювання матеріально-технічної бази ставить під сумнів реальність здійснення останнім господарських операцій із реалізації/надання/виконання товарів/послуг/робіт.
Наймана праця
Для повноцінного здійснення господарської діяльності будь-який суб’єкт господарювання має використовувати найману працю різних спеціалістів (1 директор не може бути відповідальним за ведення господарської діяльності, бухгалтерський облік, юридичний супровід тощо) та у разі необхідності придбавати послуги компаній на аутсорсі (юристи, бухгалтери тощо) й інші супутні послуги (складський облік, навантаження/розвантаження, перевезення тощо).
Інформація про нарахування заробітної плати найманим працівникам та утримані з неї податки, збори, обов’язкові платежі відображається у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску.
Податкові органи здійснюють аналіз достатності трудових ресурсів шляхом порівняння даних із вищевказаної податкової звітності та обсягами реалізації/надання/виконання товарів/послуг/робіт, які вказані в податкових накладних, котрі зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Нерідкими є випадки придбання необхідних для здійснення господарської діяльності послуг в інших суб’єктів господарювання.
Такими послугами можуть бути, зокрема: бухгалтерські послуги, юридичні послуги, послуги складського зберігання, послуги навантаження/розвантаження, послуги перевезення.
Придбання вищевказаних послуг повинно бути відображено у первинних документах, документах бухгалтерського обліку та податковій звітності.
Найбільш важливим є правильне відображення придбаних послуг у первинних документах, оскільки саме на підставі них складаються документи бухгалтерського обліку та податкова звітність.
Під первинними документами варто розуміти відповідні Акти надання послуг та Платіжні документи (Платіжні інструкції та/або Платіжні доручення).
Відсутність хоча б 1 первинного документу може поставити під сумнів реальність придбання послуги.
Наявність лише керівного складу суб’єкта господарювання без придбання супутніх для здійснення господарської діяльності послуг може свідчити про нереальність здійснення останнім господарських операцій із реалізації/надання/виконання товарів/послуг/робіт.
Документальне оформлення
Загальновідомим фактом є те, що будь-яка господарська операція із придбання або реалізації/надання/виконання товару/послуг/робіт для відображення її результатів в документах бухгалтерського обліку та податковій звітності повинна бути оформлена первинними та іншими документами.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з ст. 1 Закону №996 первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію.
Також, положення Закону №996 містять вимоги до форми та змісту первинного документу.
Законодавець чітко визначає, що підставою для відображення результатів будь-якої господарської операції в документах бухгалтерського обліку та податковій звітності є належним чином оформлений первинний документ.
Поряд із первинними документами варто не забувати про документи, які визначаються суб’єктами господарювання у Договорах як обов’язкові, зокрема: документи про якість товару, заявки, рахунки на оплату тощо.
Дуже важливим типом документів, частіше за все у товарних операціях, є транспортні документи – Товарно-транспортні накладні, Експрес накладні тощо.
Саме ці документи підтверджують фактичне переміщення товарів до покупця та обладнання і механізмів для виконання робіт або надання послуг.
Варто приділяти значну увагу оформленню документів, оскільки саме їх форма та зміст підтверджують фактичне здійснення господарських операцій із реалізації/надання/виконання товарів/послуг/робіт.
Відтак, наявність матеріально-технічної бази та трудових ресурсів разом із правильним документальним оформленням господарської діяльності свідчить про «екологічність» суб’єкта господарювання, що мінімізує увагу до нього з боку податкових органів.
3. Дії суб’єкта господарювання після отримання рішення про його відповідність критеріям ризиковості
Як варто діяти після отримання від податкового органу Рішення про ризиковість?
Спочатку необхідно зробити аналіз такого рішення та співставити його із господарською діяльністю, виявити свої «слабкі» сторони.
«Слабкими» сторонами можуть бути відсутність трудових ресурсів, відсутність матеріально-технічної бази, реалізація/надання/виконання товарів/послуг/робіт на користь пов’язаних суб’єктів господарювання, накопичення товарів на складі, придбання товарів/послуг/робіт за завищеними цінами тощо.
Після аналізу Рішення про ризиковість варто підходити до процесу підготовки інформації про невідповідність критеріям ризиковості платника податку та відповідного підтверджуючого її пакету документів.
Для прикладу розглянемо процес збору документів щодо Рішення про ризиковість, яке було прийнято на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та з урахуванням податкової інформації, яка відповідає кодам 03, 07, 11, 12, 13.
Документами, які варто підготувати суб’єкту господарювання у разі наявності щодо нього податкової інформації за кодами 03 та 11, є документи, які вказані в блоці «Матеріально-технічна база» розділу 2 цієї статті.
Якщо коротко, то такими документами мають бути правовстановлюючі документи, витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, Свідоцтва про реєстрацію машини, Договори купівлі-продажу, Договори оренди, Акти надання послуг оренди, Платіжні документи (Платіжні інструкції та/або Виписки по банківському рахунку), Повідомлення про об’єкти оподаткування або об’єкти, пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП та Оборотно-сальдові відомості.
Вказані документи повинні в повній мірі відображати наявну у суб’єкта господарювання матеріально-технічну базу у вигляді як нерухомого, так і рухомого майна.
Окрім цього також варто приділити увагу належному документальному оформленню складського обліку на підприємстві та надати на розгляд податкового органу документи щодо зберігання на складі товарно-матеріальних цінностей (Картки складського обліку, Оборотно-сальдові відомості, Інвентаризаційні описи тощо).
Документами, які варто підготувати суб’єкту господарювання у разі наявності щодо нього податкової інформації за кодом 07, є документи, які вказані в блоці «Наймана праця» розділу 2 цієї статті.
Для зручності перелік документів можна викласти наступним чином: Штатний розпис/розклад, Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за останній квартал, Договори про надання послуг, Акти надання послуг та Платіжні документи (Платіжні інструкції та/або Виписки по банківському рахунку).
Дуже важливим є наявність на підприємстві хоча б 4 – 5 найманих працівників із заробітною платою, яка є не нижчою за законодавчо встановлений мінімальний рівень (7 100,00 грн. у період з 01 січня по 31 березня 2024 року та 8 000,00 грн. у період з 01 квітня по 31 грудня 2024 року).
Документами, які варто підготувати суб’єкту господарювання у разі наявності щодо нього податкової інформації за кодами 12 та 13, є документи, які вказані в блоці «Документальне оформлення» розділу 2 цієї статті.
Зазвичай, податкові органи у Рішеннях про ризиковість уточнюють перелік суб’єктів господарювання, які вважаються «ризиковими», номенклатуру товарів/робіт/послуг, що були предметом господарських операцій із «ризиковим» контрагентом та період здійснення таких операцій.
Будь-яка господарська операція з придбання/поставки товару повинна бути підтверджена наступними первинними та іншими документами: Договір, Рахунок на оплату, Видаткова накладна, Товарно-транспортна накладна, Платіжний документ (Платіжне доручення/Платіжна інструкція та/або Виписка по банківському рахунку), а з придбання/надання/виконання послуг/робіт: Договір, Рахунок на оплату, Акт надання/виконання послуг/робіт, Платіжний документ (Платіжне доручення/Платіжна інструкція та/або Виписка по банківському рахунку).
Можна відзначити, що процес підготовки інформації щодо невідповідності критеріям ризиковості платника податку та Повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника є дуже багатогранним, а тому потребує участі професійних підрядників.
4. Адміністративне та судове оскарження рішень про відповідність платника податку критеріям ризиковості
Податковий орган після отримання Повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника може прийняти щодо суб’єкта господарювання рішення як його про відповідність, так і невідповідність критеріям ризиковості.
Форма Рішення про ризиковість та положення Податкового кодексу України надають платникам податку на додану вартість право на адміністративне та судове оскарження Рішень про ризиковість.
Адміністративне оскарження
Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 надає платникам податку на додану вартість правову можливість оскаржити до комісії центрального рівня (Державна податкова служба України) Рішення про ризиковість.
Строк на подання скарги становить 10 робочих днів, що настають за днем прийняття Рішення про ризиковість.
Варто зауважити, що рішення за результатами адміністративного оскарження бути оскаржено лише в судовому порядку.
Із нашої практики ми не радимо оскаржувати в судовому порядку рішення за результатами розгляду скарги на Рішення про ризиковість, оскільки до це не призведе до виключення із Переліку ризикових.
Процедура адміністративного є не дуже успішною для платників податків і зазвичай Рішення про ризиковість залишаються без змін.
Особливо важливим є той факт, що процедура адміністративного оскарження Рішення про ризиковість нівелює подальший досудовий порядок виключення платника податку із Переліку із ризикових, оскільки стає неможливим повторне подання Повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника.
До моменту адміністративного оскарження платник податку має нескінченну кількість спроб на подання Повідомлень про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника.
Судове оскарження
Судове оскарження Рішень про ризиковість відбувається шляхом складання та направлення позовної заяви до відповідного адміністративного суду за місцезнаходженням суб’єкта господарювання або податкового органу.
Підготовка позовної заяви та її розгляд адміністративним судом здійснюється в порядку, який визначено Кодексом адміністративного судочинства України (далі – КАС України).
До суду можна оскаржити Рішення про ризиковість без попереднього адміністративного оскарження або вже після нього.
Проходження процедури адміністративного оскарження в розумінні ПК України та КАС України є досудовим порядком врегулювання спору та скорочує строк звернення до суду з 6 до 3 місяців.
Натомість звернення до суду без попереднього адміністративного оскарження можливе протягом 6 місяців.
Судове оскарження в більшості випадків має успішний фінал для платників податків, який полягає у скасуванні Рішень про ризиковість.
Не останню роль під час судового розгляду відіграють інформація про невідповідність критеріям ризиковості платника податку разом із первинними документами, документами бухгалтерського обліку, податковою звітністю, які були надані на розгляд податкового органу разом із Повідомленням про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника.
Під час судового оскарження варто звернутися до фахівців у галузі права, оскільки процес підготовки позовної заяви та формування правової позиції потребує фахових знань та навичок.
Законодавцем чітко розмежовано та визначено процедури адміністративного та судового оскарження Рішень про ризиковість.
5. Висновки
- Бути платником податку на додану вартість – це необхідність, відповідальність та постійний контроль з боку податкових органів.
- Податкові органи мають велику свободу дій під час прийняття рішень про відповідність платників податку критеріям ризиковості.
- Наявність матеріально-технічної бази, трудових ресурсів та належне документальне оформлення господарських операцій є основою господарської діяльності будь-якого суб’єкта підприємництва.
- Процес підготовки інформації про невідповідність критеріям ризиковості платника податку та документів до неї є складним і багатоетапним процесом, який потребує підготовки, часу, а також залучення фахівців в економічній та юридичній галузях.
- Треба бути уважним щодо строків адміністративного та судового оскаржень рішень про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Перегляньте практику “Податки та податковий консалтинг” або заповніть форму нижче, щоб отримати вичерпну консультацію юриста.