Судове оскарження валютної пені. Настанова для імпортера

1. Вступ

Оскарження податкових повідомлень-рішень щодо нарахування пені за прострочення строку, відведеного для розрахунків із нерезидентами (далі – валютна пеня) посідає «почесне» перше місце у запитах бізнесу, що проводить експортно-імпортні операції, навіть випереджаючи справи про стягнення заборгованості з нерезидентів.

Раніше ми вже розбирали механізми судового захисту від нарахування сум валютної пені, якими доцільно скористатися експортеру, на черзі імпортери.

Передусім слід зазначити, що на етапі податкового контролю, імпортерам складніше захищатися від валютної пені, аніж експортерам. Це пов’язано із самою конструкцією правовідносин і більш чіткою позицією законодавства та судової практики щодо моменту виникнення обов’язку із проведення розрахунків при імпорті товарів. Однак, все ж таки шанси є, розглянемо на що треба звернути увагу імпортеру при оскарженні податкових повідомлень-рішень щодо нарахування сум валютної пені.

2. Як визначити перший день граничного строку на розрахунки при імпортних операціях

Якщо керуватися положеннями ч. 2 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» у випадку імпорту, відведений законодавством строк для розрахунків з нерезидентами (180/120 днів) починає обчислюватися з наступного дня після перерахування імпортером передплати або з наступного дня після момент перетину товаром митного кордону в режимі імпорту чи переходу права власності на імпортований товар (постанова КАС ВС від 15.06.2023 року у справі № П/811/72/16).

У зазначені у рішенні правові висновках Верховного Суду стосуються експортних операцій, але імпортери також можуть використовувати ці висновки, посилаючись на зміст спірних правовідносин, який в контексті подібності правовідносин, домінує над об’єктом спірних правовідносин (як правильно визначати подібність правовідносин роз’яснювала ВП ВС у рамках справи № 233/2021/19).

Тому, першим днем граничного строку, відведеного для розрахунків з нерезидентами, є наступний день після перерахування передплати нерезиденту або наступний день після перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на імпортований товар.

3. Момент, коли зобов’язання нерезидента за імпортним контрактом вважається виконаними

За правилами валютного нагляду, зобов’язання нерезидента перед імпортером вважаються виконаними в день поставки товару або в день повернення попередньої оплати.

Якщо з поставкою товару все зрозуміло, це день переходу права власності на товар або день перетину товаром митного кордону, то день повернення попередньої оплати ДПС зазвичай визначає невірно.

Річ в тому, що коли нерезидент перераховує суб’єкту господарювання України грошові кошти в іноземній валюті, спочатку ці кошти зараховуються на розподільчий рахунок банку, а вже потім на розрахунковий рахунок резидента.

За результатами податкового контролю ДПС завжди вказує, що днем повернення коштів є саме день їх зарахування на поточний рахунок імпортера, але Верховний Суд не погоджується із такою позицією і вважає, що датою зарахування валютної виручки вважається їх зарахування на відповідний валютний рахунок резидента. Подальший рух коштів з валютного на поточний рахунок юридичної особи, у тому числі і з використанням розподільчого рахунку, свідчить про використання коштів вже на території України в перерахунку на національну валюту і не може вважатись первинним надходженням коштів внаслідок виконання зовнішньоекономічних контрактів.

Свою позицію щодо розподільчого рахунку ДПС не обґрунтовує, але можна припустити, що податковий орган не вважає розподільчий рахунок поточним рахунком, що належить імпортеру. Вказане припущення узгоджується із позицією ДПС з приводу визначення дати отримання доходу в іноземній валюті платниками єдиного податку.

Таким чином, незважаючи на твердження ДПС, імпортерам треба виходити з того, що датою повернення попередньої оплати від нерезидента, є дата її зарахування на розподільчий рахунок в банку.

4. Останній день нарахування пені, поширена помилка ДПС

Ще один лайфхак для імпортерів це «принципова» позиція податкових органів щодо останнього дня, за який нараховується валютна пеня.

Річ в тім, що якщо день зарахування передплати, що повертається нерезидентом імпортеру або день перетину митного кордону товаром чи день переходу права власності на товар, відбулися після спливу граничного строку для розрахунків з нерезидентами, ДПС включає день такого зарахування (імпорту або отримання товару) в дні за які нараховується валютна пеня.

Але, такі дні не можуть вважатися днями, за які здійснено прострочення зарахування валютної виручки (поставки товару) і тому за ці дні не здійснюється нарахування валютної пені.

В основу вказаних підходів лягли висновки про те, що порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є продовжуваним правопорушенням, а однією із вихідних розміру пені за порушення граничних строків розрахунків за експортно-імпортними операціями є дата виконання зобов`язання за контрактом, тобто дата надходження на рахунок резидента суми виручки за експортним контрактом або фактична поставка товару за імпортним контрактом (постанова КАС ВС від 07.03.2023 року у справі № 804/858/16).

Таким чином, нарахування імпортеру валютної пені в день, коли відбулося повернення валютної виручки або день імпорту товару (переходу права власності на товар), є незаконним.

5. Кумулятивний ефект та плоди отруйного дерева vs валютна пеня

Судовою стратегією захисту інтересів імпортера у спорах щодо оскарження податкових повідомлень-рішень про нарахування сум валютної пені має бути пошук максимальної кількості порушень, допущених податковим органом під час вжиття заходів податкового контролю, з метою доведення так званого «кумулятивного ефекту».

Кумулятивний ефект – це обставина, що полягає у наявності значної сумарної кількості помилок, допущених органом державної влади або місцевого самоврядування, які в сукупності вказують на недобросовісність акту індивідуальної дії, що зумовлює його протиправність (постанова КАС ВС від 18.01.2023 року у справі № 500/26/22).

На сьогоднішній день відсутній чіткий критерій того яка кількість порушень є критичною, щоб податкове повідомлення-рішення вважалося протиправним.

В той же час, якщо в процесі податкового та валютного контролю органи ДПС допустили велику кількість помилок (неправильний обрахунок сум, невірне визначення курсу валют, неправильне визначення кількості днів за які нараховується пеня тощо), а також допустили процедурні порушення, є великий шанс домогтися скасування податкового повідомлення-рішення саме на підставі кумулятивного ефекту.

Також, допомогти в оскарженні податкових повідомлень-рішень може і доктрина «плодів отруйного дерева».

Суть цієї доктрини полягає у тому, що якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Сама доктрина була сформована в рамках кримінального процесу, але адміністративні суди також можуть її використовувати при розгляді податкових спорів (постанова КАС ВС від 02.03.2023 року у справі № 380/13375/21).

В контексті викладеного, необхідно пам’ятати, що обґрунтуванням правомірності будь-якого податкового повідомлення-рішення, є належним чином складений акт податкової перевірки за результатами правомірної податкової перевірки.

Наприклад, якщо оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято на підставі камеральної перевірки, в межах якої неможливо встановити підстави для нарахування валютної пені. Або податкове повідомлення-рішення було прийнято на підставі виїзної перевірки, проведеної у невиїзний спосіб, такий акт податкової перевірки є недопустимим доказом в адміністративному процесі, оскільки заходи податкового контролю були проведені із порушенням податкового законодавства, що виключає правомірність податкового повідомлення-рішення.

6. Висновок

На моє переконання, валютна пеня залишається одним з найбільш незбалансованих, непропорційних та негативних факторів фіскальної політики України, що в повній мірі відчувають імпортери України.

Але якщо імпортер забезпечує належний рівень управління ризиками при укладенні та виконанні зовнішньоекономічних контрактів (як це робити можна прочитати тут), і не чекає, коли валютний нагляд перетвориться у податкову перевірку, у такого імпортера є всі шанси захистити свої права як в суді так і на етапі банківського нагляду.